La ciencia contable: Fundamentos científicos y metodológicos



Introducción

En el ámbito contable, las empresas juegan un papel fundamental al momento de pertenecer al mercado, dado que su posicionamiento surge gracias a la ejecución de ideas sólidas. Sin embargo, también es fundamental conocer la depreciación que crea un estanque en algunas empresas, evaluando desde diferentes puntos de vista su producto, personal, rentabilidad y liquidez. La contabilidad desarrolla metodologías específicas para obtener y suministrar información del estado y evolución de las realidades que posean las empresas. Materializándose en las funciones de captación, simbolización e interpretación de los resultados.

En estos procesos metodológicos, la contabilidad mide la utilización de una serie de conceptos fundamentales, estructurando así una teoría que ordena el inicio y el fin de dicha problemática. Estas metodologías tienden a medir la cuantificación de los resultados, o la magnitud de la valoración de los llamados activos que juegan un papel importante dentro de cada empresa, compañía u organización. Es por ello que el estudio desde un enfoque hacia la contabilidad, representa la fenomenología aprehendida a través de entes representativos o subrogados, fundamentalmente con las cuentas y balances de las empresas, con el propósito de transmitir una imagen de fidelidad y confianza en la estabilidad de sus negocios.

Estos análisis se llevan a cabo desde la realidad económica del país en donde se desenvuelva la empresa, al igual que los antecedentes que pueda perseguir cada empresa, evaluando la interrelación y conexión que se establece entre los distintos elementos que la componen, dando lugar a una coordinación o conjunción armonizada de la distinta fenomenología captada, que completa al proceso de representación. Para un estudio más detallado, se presenta a continuación una serie de siete capítulos analizados, con las respectivas conclusiones y finalmente la bibliografía.

I.- El método contable

Introducción

El método contable es el procedimiento determinado de la contabilidad y se fundamenta en muchas hipótesis que permiten someter a observación la realidad económica.

La Ciencia de la Contabilidad tiene una dificultad propia y característica originada de la obtención de su propósito posterior, ha adquirido impulso en los últimos periodos llevando a los expertos a tratar de probar la magnitud que esta tiene y otorgando distintas explicaciones para que no se quede en un área solamente técnica, por lo que al igual que otras ciencias, debe llevar a cabo un proceso de funciones específicas.

"La principal función de la contabilidad es acumular y comunicar información cuantitativa, principalmente de naturaleza financiera de entidades económicas que permita juicios y decisiones al informar a sus usuarios".

En el procedimiento de representación de la realidad económica sucede, además, un fenómeno: la interrelación y conexión que se crea entre los diferentes elementos que la componen da lugar a una coordinación o conjunción armonizada de la distinta fenomenología captada, que completa al mencionado proceso de representación.

La interpretación de toda la información que la Contabilidad ha suministrado culmina en el proceso metodológico contable, llegando con ello al conocimiento, no sólo de la realidad económica en un momento dado, sino de su evolución en el tiempo, así como de la bondad de la situación que la misma presente.

I.1 La Captación Contable

El proyecto de investigación en que se maneja nuestra especialidad, se asigna a la misma función de captación, del profesor Calafell, "captar, considerando a la realidad desde un plano de observación, y por tanto, los estímulos que en dicho plano se perciben, los somete a cómputo y representación contable".

Nuestra asignatura busca entendimiento de una realidad normalmente económica, bien sea como replica de apreciaciones no actuales, ya sea en el conocimiento o en otros medios que proporcionen su retención por un mayor periodo de tiempo, como sucede con la Contabilidad. Esta idea puede interpretarse en un sentido de duplicidad.

Ha de relucir que la importancia del individuo cognoscente en el desarrollo de captación es esencial, dependiendo dicha captación de su talento e inconvenientes. Dado que en la captación se interpone la conciencia, entra a conformar parte de esta ocupación un claro subjetivismo que se transportara a la Contabilidad, introduciéndose, de este modo, el dilema de los juicios de valor desde la condición inicial del sistema operativo contable.

I.2 La Medición Contable

Se puede decir que la medición significa una técnica de conceptualización de algún aspecto de los acontecimientos, fenómenos o realidades a medir, que se constituye, por un fundamento de equivalencia una relación representativa con grupos parecidos o diferentes, que suelen tener un patrón del sistema fácilmente reconocible y agregable.

El profesor Ijiri (1967), por su parte, considera que el procedimiento de medición está formado por tres factores importantes:

1.- Un objeto cuya característica va a ser medida.

2.- Un método de medición compuesto por un grupo de reglas e instrumentos.

3.- Un sujeto que ejecuta la medición.

La función de medición contribuye a la Contabilidad, en la recolección de cifras cuantitativas necesarias para un testimonio preciso, incurriendo, en la severidad de su método científico.

El profesor Requena, dice que la práctica de la medición a la ciencia de la Contabilidad, podría resumirse, en la "asignación de numerales al conjunto de fenómenos económicos pasados, presentes o futuros de una unidad, de acuerdo con reglas"

Siguiendo al profesor Requena (1988), podemos distinguir:

1.- La medición directa, cuando la cantidad de numerales se efectúa sin cálculo previo,

2.- La medición indirecta, cuando la asignación requiere de la anticipada medición de otra u otras magnitudes.

De entre ellas, la medición obtenida es la que alcanza más relevancia en nuestra ciencia, toda vez que la mayor parte de las magnitudes contables son de condición compuesta y, por ende, su medición ha de llevarse a cabo a través de los valores que tome la razón entre dos o más proporciones de otras magnitudes simples o compuestas e independientes de la que se pretende medir, pero unidas a ésta por una ley que determina la expresión funcional que explica su medición indirecta.

I.3 La Valoración Contable

La exigencia de la modificación y el impedimento de hallar una cantidad frecuente de medida para las distintas variedades de elementos que interfieres en los fenómenos económicos, supone la visión del sistema de economía monetaria, manifestándose así la doble apariencia de la circulación de valores: real y monetario.

En este ambiente, parece indudable que tanto la medición como la valoración se localicen profundamente vinculadas, derivando aún más notoria esta unión dentro del entorno contable, donde ambas se combinan en la determinación de un mismo asunto: el de la homogeneización de las magnitudes.

La expresión monetaria de una cantidad de cualquier magnitud ordena la descripción de su valor físico al que le será aplicado el correspondiente factor de conversión.

El profesor Requena (1977) diferencia en el procedimiento de medición monetaria tres momentos inmediatos:

1.- Medición física.

2.- Fijación del correspondiente parámetro de conversión, que se conoce como precio de un determinado elemento y representa, por tanto, el valor del mismo.

3.- Expresión monetaria de las unidades físicas obtenidas en la medición a través de la aplicación del coeficiente obtenido en la segunda fase.

De todas formas, debe quedar asegurada el enorme nivel de inflexibilidad, independientemente de la posible polémica resultante de la elección de un determinado sistema de medición, ya que, "por la consustancial naturaleza de las magnitudes contables, el proceso práctico de la valoración monetaria de sus cantidades ha de llevarse a cabo, necesariamente, en base a un conjunto de leyes y técnicas que presten el necesario entendimiento y homogeneidad a esta formulación contable, habiéndose desarrollado por parte de la sabiduría toda una progresión de fundamentos o normas de actuación que se constituyen como base de cualquier valoración.

La Contabilidad pierde todo su valor. Carente de significación, se transforma en ficción, y los balanceos irreales que la traducen, lejos de proporcionar la expresión de la situación de las empresas, no son sino instrumentos sistematizados de error.

Existe un grupo de fundamentos que deben dirigir los sistemas de valoración, para respaldar el mayor grado de exactitud y veracidad. En este contexto, son notables las aportaciones de numerosos autores en pro de conseguir el establecimiento de convenciones y normas de aplicación generalizada.

I.4 La Representación y Coordinación Contable

La Contabilidad, una vez ejecutada las tareas de captación, medición y valoración de las diferentes magnitudes que establecen la existencia del objeto de estudio, procede la exhibición de la fenomenología percibida.

Ante tales eventualidades, la Contabilidad se ve forzada a asistir al uso de entidades representativos con la única intención de transmitir su imagen con la confiabilidad necesaria.

Además, si partimos de la idea de una detención por observación directa del principal en cuestión, en cuanto dicha impresión hubiera de ser cambiada en el tiempo, el escrito resultaría insuficiente, por lo que se exigiría el uso de reemplazos con la exclusiva misión de representar a un principal.

Para el profesor Requena (1988), estos subrogados tienen que poseer dos características:

1.- La identificabilidad.

2.- La temporalidad.

En conclusión, y en cuanto a su definición, la Contabilidad podría entenderse como "un subrogado genérico de primer orden, integrado por un conjunto de subrogados de órdenes inferiores, susceptibles de aplicación en la transmisión de la imagen de principales cuya estructura resulte compatible con los principios generales de su metodología científica" (REQUENA RODRÍGUEZ, 1988).

La representación no sería un proceso completo ni adecuado si no se llevara a cabo además la coordinación de la fenomenología captada. "En cuanto que cada una de ellas representa una de las clases de equivalencia integradoras de la unidad económica y, por tanto, un aspecto parcial de la misma, se hace necesario un ulterior proceso de coordinación que armonice la dispersa realidad captada, de forma que se obtenga la imagen veraz de la unidad, considerada como un todo.

Entre las distintas maneras en que la Contabilidad puede alcanzar sus propósitos plateados, exponentes de los referidos métodos de representación, se encuentra la por tanto, en conclusión, el referido principio de dualidad se considera como una invasión del método empleado para hallar un entendimiento estructurado y sistemático de la realidad económica, de forma tal que conlleva el importante principio contable de la coordinación pues proporciona una "estructura conceptual para una clasificación bidimensional" (CAÑIBANO, 1979), cuya concreción registral puede llevar a cabo a través de diversos métodos de representación contable.

I.5 La agregación contable

El nombre de proceso de agregación contable, se debe al logro de una visión sintética y estructurada de la realidad, que facilite quitar ciertas conclusiones. "Sin embargo, en todas las funciones que desarrolla la Contabilidad para el cumplimiento de sus fines, tales como las ya tratadas de captación, medida, valoración, representación y coordinación, interviene de una u otra forma el fenómeno de agregación (RODRÍGUEZ ARIZA, 1985), es decir, como aquella, que a través de todo el desarrollo contable, nos lleva, desde la más sencilla declaración de la realidad descentralizada, a la sinopsis característica de una posición conjunta de la misma. La propia captación mezcla una idealización agregativa de apreciación de la realidad, para simplificar su conocimiento; la medición y valoración son, asimismo claras manifestaciones de la referida función, toda vez que, si esta última conlleva una agregación de magnitudes, tras su adecuada ponderación a través del precio.

En el proceso agregativo, la primera etapa lo constituye la cuenta, volviéndose así en el agregado contable mínimo de máxima homogeneidad, por cuanto la Contabilidad realiza ya una principal agregación al sintetizar y representar la interacción económica en el elemento ideal cuenta.

En este sentido, a la agregación, en el primer sentido, la denominaremos agregación objetiva o de magnitudes homogéneas y genera, con el método de partida doble utilizado, una síntesis periódica (día, mes, etc.). Igualmente, en segundo sentido la segunda agregación se denomina como subjetiva-, produce otra síntesis. Así, a cada síntesis de una o varias cuentas se le denominan balance, que se configura como el segundo elemento conceptual de la Contabilidad.

Sin embargo, se debe tener presente que tantos estados contables deben estar constituidos para la representación de la realidad de una unidad económica, siempre y cuando, claro está, tales combinaciones sean capaces de proveer algún tipo de información útil" (PIEDRA HERRERA, 1995

También, parece apropiado reseñar que, junto a esta personalidad agregativa que otorga a la Contabilidad su concepción como modelo, el procedimiento seguido por un método operativo resulta especialmente agregativo. Por un lado, porque las funciones que se desarrollan en su seno ostentan tal naturaleza, y por otro, porque, a partir de sucesivas agregaciones que parten del elemento conceptual cuenta, se obtiene una visión sintética y adecuada de la realidad de que se ocupa

(RODRÍGUEZ ARIZA, 1986).

Desde una perspectiva económica están afiliadas en un mismo conjunto de decisión. Estamos ante una nueva expresión de los procesos agregativos que la Contabilidad efectúa en su seno, y que a partir de las cuentas y pasando por los diferentes estados contables que pueden obtenerse, da lugar a la formación de unos nuevos agregados representativos de la situación de un conjunto de empresas vinculadas entre sí y que conforman, a su vez, una unidad; esto es, un grupo de comunidades.

Sin embargo, las funciones agregativas descritas posteriormente encuentran su condición en distintas etapas del proceso metodológico de la Contabilidad.

I.6 La Interpretación Contable

Es una síntesis acorde que se halla por medio de una serie de funciones y procesos eminentemente inductivos. Este procedimiento se califica por su aspecto racional lo cual nos permite "saber la unión de causa a efecto que han originado la situación actual, donde se puede distinguir aquellos aspectos que han sido provechosos, y que conviene fortalecer, de aquellos otros que tienen significación negativa, que corresponde vigilar, invalidar o cambiar.

La función de interpretación, recibe el nombre de Análisis Contable. De acuerdo Al juicio del profesor Cañibano (1996), ya que consiste "en el estudio comparativo de la información contenida en los diferentes estados contables, con el fin de extraer conclusiones sobre la situación económica-financiera de la entidad a la que pertenecen, haciendo uso de aquellos instrumentos técnicos que facilitan las mencionadas comparaciones".

Para el profesor Fernández Gámez (1987), señala que el Análisis Contable descansa sobre dos pilares fundamentales:

1.- La bondad del sistema contable aplicado.

2.- El grado de conocimientos contables poseídos por el sujeto llamado a emitir juicios.

Sin embargo el profesor García Martín (1984), requiere que "el grupo de referencias numéricos a tratar se presenten adecuadamente puntualizados y sistematizados, para que el juicio de los mismos se difunda sea lo más racional, objetiva y coherente, otorgando así explicar suficientemente las esencias o motivos primarios del desarrollo de la unidad económica".

Si bien, como indica el profesor Calafell (1971), es muy usual que el análisis contable, nunca "en su parte explicativa se valga de razones contables y que el balance jamás nos puede revelar, dada su esencia implícita, fijando conclusiones de carácter económico-financiero, jurídicas, técnicas o fiscales, para llegar a las cuales es preciso ampliar el análisis deductivo a otros muchos extremos.

I.7 La Información Contable

Este testimonio se puede obtener en una compañía que acepte medios financieros de individuos o entes que, en la totalidad de las oportunidades no tiene roce inmediato con la misma.

Todos los acreedores estarán atraídos en mayor o menor medida, que la industria marche, según las consecuencias que cada uno de ellos tenga en dicha comunidad, por lo que tendrán indiscutiblemente unas determinadas exigencias de información.

Los clientes pueden determinar las necesidades de los propósitos de la información, a través de los fundamentos contables.

Por su parte, AECA (1992a) hace mención de un grupo de características cualitativas que debe tener la información contable, y las denomina requisitos, los cuales duplicamos seguidamente:

1. Identificabilidad. Se menciona a asuntos económicos perfectamente descritos en cuanto a su área de función económica y a momentos o espacios eventuales perfectamente identificados. Deben enseñar los datos de identificación incluida en ellos.

2. Oportunidad. Se encargara de entregarse a los decisores económicos en periodo apropiado, ya que unos datos presentados a tiempo inoportuno se vuelven inservibles para el trabajo al que están ordenados. La consolidación de los plazos de manifestación de los estados contables es razón de juicio que corresponde, en todo caso, guiar a los órganos relacionados de la unidad económica. No obstante, el ordenamiento jurídico suele constituir unos plazos para la presentación de los estados contables periódicos.

3. Claridad. La información contable debe ser mostrada en expresiones claras y factibles, con el fin de fortalecer, dentro de lo posible, la adecuada utilización de la misma por parte de sus distintos destinatarios, los cuales no tienen por qué ser especialistas en materia contable. La normalización contable favorece substancialmente la claridad de la información, al producir unos estados uniformes en cuanto a estructura, terminología y fundamentos de elaboración.

4. Relevancia. La información ha de tener una ganancia evidente, potencial o real, para los propósitos perseguidos por los distintos destinatarios de los estados contables; igualmente, ha de ser completa, para que se pueda lograr un conocimiento competente de los hechos que se tratan de relevar, por lo que se deben manifestar todos los datos pertinentes e informaciones adicionales necesarias para el proceso de adopción de decisiones.

5. Razonabilidad. La información contable no puede lograr en todos los casos una exactitud completa sobre los hechos de la actividad económica que trata de dar a conocer, por lo que debe perseguir una aproximación razonable de los mismos. La razonabilidad de dichos estados se consigue a través de la aplicación correcta de los principios contables que inspiran su elaboración.

6. Economicidad. Es beneficioso para el proceso de aceptación de decisiones, pero, al mismo tiempo, su adquisición crea costos. La información que ha de suministrarse a los decisores económicos debe tener en cuenta el principio de coste-beneficio a la hora de juzgar sobre el nivel de agregación o desarrollo de ciertos datos que pueden beneficiar un conocimiento más detallado de los hechos por parte de los respectivos decisores.

7. Imparcialidad. La información contenida debe fabricarse con la intención de que sea totalmente neutral e imparcial, es decir, que no enrede o distorsione los datos en favor de ciertos destinatarios y en daño de otros.

8. Objetividad. Se tiene que realizar usando un sistema de procesamiento que retenga al máximo la entrada de principios subjetivos por parte de los responsables del proceso. Esto depende del grado de precisión y firmeza del sistema de procesamiento contable para originar automáticamente mediciones de datos al margen de posibles influencias subjetivas de los procesadores del mismo. Este nivel de objetividad es suficiente cuando varios procesadores de los mismos hechos contables, están dentro de un mismo sistema de información, y aplicando las mismas reglas, pueden llegar a unas cifras parecidas entre ellos.

9. Verificabilidad. En los estados contables debe ser capaz de control y revisión, interna y externa. La verificabilidad interna necesita de las normas de control interno que evidentemente normalicen las distintas operaciones que generan la empresa y el propio sistema de procesamiento de la información contable. La verificabilidad externa simboliza la propiedad de la información de ser dominada a comprobación a través de demostraciones pertinentes fuera del sistema de procesamiento, y representa una garantía necesaria para sus consumidores respecto al desempeño de los requisitos que deben ser demandados a la información y a la correcta aplicación de los principios contables que sirven de base para su elaboración; esta garantía es máxima cuando la revisión es realizada por profesionales especializados e independientes de la empresa.

II.- La ciencia de la contabilidad

Introducción: el conocimiento contable.

En este apartado se busca recoger algunas de las aportaciones metodológicas que justifican la consideración de la Contabilidad como cuerpo de teoría, además se analiza e interpreta el devenir histórico de la Contabilidad. Por tanto se ocupan de algunas aportaciones de interés que, de alguna forma, analizan el fundamento científico de nuestra disciplina en su interrelación con el pensamiento filosófico actual.

II.1. Caracterización del conocimiento contable

Algunos autores como Gino Zappa niegan que la contabilidad sea de carácter científico. Aunque actualmente, sus razonamientos parecen haber quedado totalmente falsados

Pero son más los numerosos autores que coinciden en otorgar a la Contabilidad su estatuto de cientificidad. Algunos ejemplos son:

Cerboni, el cual la considera como: La ciencia de la administración hacendal.

Besta, como: ciencia del control económico.

Massi, la entendió como `ciencia de la administración del patrimonio.

López Amorín, `ciencia del equilibrio patrimonial`.

Rodríguez Pita, ciencia que estudia las leyes del equilibrio patrimonial producido por los actos administrativos.

Fernández Pirla, dice que la Contabilidad `con ser ciencia económica, es ciencia autónoma con leyes y principios propios que permiten que juzguemos el análisis pre contable como auténtico contenido de la Contabilidad, considerada en su dimensión científica. (REQUENA RODRÍGUEZ, 1965).

Igualmente es considerada como ciencia sustantiva por otros varios tratadistas extranjeros, así como por todos los españoles que consideran la Contabilidad como ciencia.

El profesor Calafell (1963) señala que "los autores han profundizado en torno a la fundamentación de la Contabilidad como ciencia basándose en los caracteres que, según la lógica, deben reunir unos conocimientos para ser considerados como científicos, estudiando el objeto material, el objeto formal y el fin de la ciencia contable (Fernández Pirla, Calafell Castelló).

Otros han utilizado la Axiomática de las ciencias formales y han constituido sistemas de axiomas, teoremas, postulados y definiciones a las cuales someten la realidad económica con objeto de ser tratada con rigor científico y de enunciar los principios y normas de la ciencia de la Contabilidad (Mattessich, Holzer).

Por último, en la actualidad, existe un grupo de autores que aplican a la demostración científica de la Contabilidad los principios de la teoría de conjuntos y de la lógica simbólica, tendiendo a una teoría formal de la Contabilidad (Devine, Ijiri, Mattessich)".

Para Braithwaite "una teoría científica es un sistema deductivo en el que se sigue lógicamente consecuencias observables de la consideración conjunta de hechos observables y el conjunto de hipótesis fundamentales del sistema; por tanto, todo estudio de la naturaleza de una teoría científica es estudio de la del sistema deductivo que se utilice en ella" (BRAITWAITE, 1965).

Mattessich se cuestiona si el vocablo teoría, utilizado en la terminología científica convencional, resulta procedente en el caso de la Contabilidad. Así se plantea el mencionado autor si ésta "es simplemente un conjunto de leyes y dogmas de dirección junto con la descripción de los instrumentos que sirven para el cumplimiento de estas leyes o aspira a ser algo más riguroso" (MATTESSICH, 1966).

Este autor (MATTESSICH, 1966), en clara coincidencia con Braithwaite, argumenta que para analizar la medida en que la Contabilidad resulta susceptible de acomodación al concepto de teoría científica, deben ser objeto de consideración cuatro elementos fundamentales:

1.- Los hechos observados, o sea, los observables o hipótesis empíricas de la Contabilidad.

2.- Las hipótesis fundamentales, también llamadas por Carnap inobservables.

3.- La conjunción de ambos, es decir, los principios puente de Hempel y reglas de transformación de Carnap.

4.- La deducción de consecuencias observables.

En referencia a los hechos observados, su identificación es bien sencilla, pudiéndose concretar en objetos económicos, agentes económicos, además de sus cambios, interacciones y relaciones. Estos últimos hechos observados "consisten en transacciones económicas pasadas o futuras entre las anteriores entidades (es decir, entre el conjunto de objetos y agentes)" (MATTESSICH, 1966).

Según Mattessich, los elementos anteriormente descritos como observables constituyen los elementos originales o primarios, no obstante lo cual, subraya el referido autor la circunstancia de que, en contabilidad, las observaciones fácticas dependen, en realidad, de teorías, como por ejemplo lo prueba la valoración de los objetos económicos, que constituyen una construcción teórica más que una noción primitiva (MATTESSICH, 1966).

Los "bienes y agentes son susceptibles de agrupación para integrarse en subconjuntos del mundo económico de forma que, bajo la denominación de unidades económicas, constituyen el marco en donde tiene lugar tal actividad, las cuales pueden también integrarse en unidades de orden superior e incluso formar una sola unidad económica, fuera de la cual no existen elementos económicos" (REQUENA RODRÍGUEZ, 1988).

Tales matizaciones no hacen más que corroborar el carácter difuso de la distinción entre los conceptos de observable e inobservable. Así el profesor Mattessich reconoce que la discriminación entre ambos constituye más una cuestión de grado que una diferencia en sí misma.

Por su parte, en Contabilidad, las hipótesis fundamentales son aún más difíciles de establecer que los propios hechos, dificultad que se agrava ante la circunstancia de que, en nuestra disciplina las decisiones vienen, usualmente, condicionadas por los objetivos específicos que se persigan, como lo prueba el hecho de que, en ocasiones, mientras que ciertas hipótesis pueden resultar válidas para un determinado propósito, para otro u otros proceden hipótesis distintas.

Aunque lo anterior puede dificultar el establecimiento de una teoría de la Contabilidad aplicable con carácter general, también es cierto que "tales dificultades pueden salvarse fácilmente" (MATTESSICH, 1966). Sería suficiente con señalar los objetivos que correspondieran, tras lo cual, ya cabría establecer las hipótesis relevantes que vinieran al caso, que merced a las oportunas reglas de correspondencia o transformación, permitirán asignar contenido empírico a los enunciados teóricos.

Las hipótesis fundamentales de la Contabilidad presentan más dificultades de precisión que los hechos observables. De ahí los diversos intentos de formular axiomas contables, proposiciones básicas, postulados, principios, hipótesis, reglas, etc. Podría decirse, pues, que esta característica normativa y teleológica de la disciplina contable dificulta el establecimiento de un único conjunto de hipótesis fundamentales, dando lugar, quizás, a múltiples conjuntos alternativos de hipótesis empíricas para otros tantos objetivos particulares. Ahora bien, entendemos que la no existencia de una base común para todo sistema contable implicaría rechazar la concepción de una Teoría de la Contabilidad, pero "si es posible precisar dentro de la completa gama de sistemas contables una serie de proposiciones básicas comunes a todos estos sistemas, una teoría de la Contabilidad –en el sentido riguroso del término- puede existir perfectamente. En tal circunstancia deberíamos formular alguna de esas proposiciones básicas que permitan insertar hipótesis empíricas orientadas".

El profesor Mattessich, además, al referirse al conjunto de hipótesis que no pueden establecerse antes de que los objetivos se hayan precisado, justifica la aparición de algunos enunciados básicos formulados en términos de proposiciones existenciales, cuya función sería la de reservar un lugar determinado a aquélla a la espera de la aparición de los mencionados objetivos. Algunas de esas proposiciones existenciales en Contabilidad pueden concretarse en las siguientes (MATTESSICH, 1966):

- Existe un conjunto de hipótesis específicas para recoger dentro de una cuenta general las fluctuaciones en el nivel de precios.

- Existe un conjunto de hipótesis específicas para asignar valores a transacciones.

- Existe un conjunto de hipótesis específicas que describen cuando una parte de riqueza debe considerarse como ingreso o como gasto.

Por último, centrándonos en el análisis de la caracterización de la Contabilidad como cuerpo de Teoría, es necesario señalar que aquélla incide en la investigación del alcance de sus consecuencias observables.

Si bien existen, serios problemas respecto de la caracterización de la contabilidad como una teoría científica, no lo es menos que, desde un punto de vista epistemológico, tales dificultades no son insuperables (MATTESSICH, 1966).

En definitiva, participamos de las palabras del profesor Rivero cuando afirma que "la Contabilidad, pues, constituye hoy una de las ciencias más definidas y precisas con que el hombre moderno se enfrenta a la realidad que lo rodea. En el conjunto de las ciencias económicas, la Contabilidad ocupa una avanzada -a través de su núcleo temático en torno a los fenómenos patrimoniales- para la exploración de la sociedad contemporánea en lo que respecta a sus fundamentos y ordenación económica. Por ello, quedan lejos ya las fecundas fases empíricas y precientíficas y también el período constitucional de la ciencia contable.

Hoy esta ciencia se yergue con sus medios propios de investigación, sus amplias conexiones jurídico-económicas y su metodología como una de las grandes realidades del pensamiento contemporáneo. La arcaica opinión de que la Contabilidad no es una ciencia, sino una técnica, queda configurada como una afirmación arqueológica propia de quien carece de auténtica información científica".

II.2. EL DEVENIR HISTÓRICO DE LA CONTABILIDAD: UNA INTERPRETACIÓN.

El profesor Rivero Romero (1968) afirma que el "historiador de la ciencia constata con enorme frecuencia que los saberes prácticos, precientíficos, van constituyendo materiales acumulados sobre los cuales, en un momento determinado, la especulación del teórico asienta una nueva ciencia".

A nuestro entender, es aplicable en todo su contenido a nuestra disciplina, en tanto ésta ha ido fraguándose a través de un lento proceso de elaboración histórica, entonces podemos realizar un somero análisis de su evolución a la luz de la teoría Kuhn.

La interpretación de la evolución histórica de la Contabilidad es susceptible de realizarse bajo la perspectiva metodológica de Thomas S. Kuhn, lo que, según un sector de la doctrina, nos conduce a considerar que nos encontramos ante una revolución en nuestra disciplina. Como afirma el profesor Túa (1983), parece que la fuente dinámica por la que atraviesa la teoría de esta disciplina justifica la atención que el modelo de Kuhn ha tenido sobre la misma.

Más que una revolución, puntualiza dicho autor, es preferible pensar que la Contabilidad se enfrenta con una notable evolución de la base social en la que se asienta, que ha condicionado su cambiante papel tanto en la empresa como en el mundo que le rodea. En el mismo sentido, otros autores (WELLS, 1976) han afirmado que la Contabilidad se encontraría emergiendo de un período de crisis, saliendo de una revolución de sus estructuras.

Por ello, todo lo anterior puede tener su razón de ser en las características de los hechos objeto de estudio de la Contabilidad. En nuestra disciplina, aquellos no son permanentes ni repetibles como puede ocurrir en las ciencias naturales. Cambian constantemente los hechos y se modifican las circunstancias que los rodean. Como considera el profesor Álvarez Melcón (1978a), las causas de dichos cambios pudieran estar en las modificaciones que experimenta el mundo que estudiamos, de forma tal que, cosas que antes no poseían importancia se han convertido después en muy relevantes, o también, como agrega el mencionado autor, "a causa de los cambios de nuestra fuente de información, la clase de hechos accesibles para nosotros que pueden haber cambiado o a causa de nuestros propios cambios, las cosas por las que nos interesamos, pueden haber variado".

Pero, en cualquier caso, la idea de paradigma de Kuhn aplicada a nuestra disciplina, exige presuponer la existencia de una comunidad científica que comparta un conjunto de ideas que la mantenga unida.

Para Fernández Pirla (1983) la Contabilidad en sus orígenes "fue meramente empírica y respondía a la necesidad de registro. Sólo más tarde, y a medida que la necesidad elemental generadora va siendo satisfecha, se inicia el proceso de investigación de principios y causas caracterizador de la Ciencia, sometiéndose a sistematización el contenido material poseído, buscándose generalizaciones y relaciones y obteniéndose primeros principios".

El profesor Requena (1986), afirma que "resulta evidente que, aunque su origen parece situarse en las primeras manifestaciones mentales del control económico de las haciendas, ello no puede considerarse, en modo alguno, como ruptura constitutiva que configure el conocimiento de nuestra ciencia... De tal manera, difícilmente debe conferirse a la contabilidad mental ni siquiera la consideración de origen sino, estrictamente, de primeros atisbos de una mera inquietud de control innata en el hombre. A lo sumo, como una primera manifestación de la misma".

Los profesores Carrasco y García (1986) se manifiestan en la misma dirección cuando señalan que "es fácil retener mentalmente la deuda de crédito con otra persona, pero resulta prácticamente imposible mantenerla cuando son varios los sujetos que habitualmente intervienen en este tipo de relación, aumentando el grado de dificultad en la retención cuando, además, la cuantía experimenta sucesivas variaciones".

En todo caso, el origen de la Contabilidad podría situarse en sus primeras anotaciones escritas, aunque, dado lo rudimentario de las mismas hasta la invasión de los bárbaros -continúa el mencionado autor-, solamente las realizadas en Roma responden de una manera más precisa a tal consideración, si bien no como auténtica ciencia sino, estrictamente como una técnica.

Sin embargo, y según la profesora Piedra, no existe unanimidad por parte de la doctrina en la fecha de nacimiento de nuestra disciplina.

Por su parte, a juicio del profesor Requena (1986), la verdadera configuración científica de la Contabilidad encuentra sus primeras secuencias en el siglo XIX bajo la teoría personalista de Cerboni, pues aunque aportaciones anteriores tales como la obra de Pacciolo fueron de singular trascendencia, no fueron precisamente el hito de mayor consistencia para la cualificación científica de nuestra disciplina. En último extremo, cabría situar el pasado histórico de la ciencia de la Contabilidad en las escuelas personalista y su precursora la lombardo-austriaca, o en todo caso, en la escuela contista de Degranges a finales del siglo XVIII.

Así, la configuración científica de la Contabilidad comienza con Fabio Besta, cuya doctrina parece merecer la calificación de origen de su pasado actual en el que podría situarse dicho origen. No obstante, dado el carácter paradigmático del principio de dualidad y el alto valor intrínseco de la recurrencia histórica de la obra de Pacciolo, podía situarse la ruptura que constituye el comienzo de nuestra ciencia en el año 1494, toda vez que con anterioridad, sólo se produjo un proceso de acumulación "característico predecesor de toda ruptura que, sucesivamente, va determinando en la que ésta se producirá" (REQUENA, 1986).

Con posterioridad a Fray Lucas Pacciolo -según el profesor Requena- da comienzo un período de ciencia normal, y en el que aparece los característicos efectos de la ruptura. Por tanto, desde la enunciación de la `partida doble` en 1494, la Contabilidad rompe con su pasado, iniciando así, un proceso de desarrollo "en el que, sucesivamente, van tomando cuerpo diferentes concepciones, características de la ciencia normal, cuya presencia histórica se produce en los denominados `período clásico` y `período científico`" (REQUENA, 1986), en el que actualmente nos encontramos.

II.3. LAS TESIS DE KUHN APLICADAS A LA CONTABILIDAD

Las tesis de Kuhn no han sido aplicadas únicamente para estudiar el proceso de desarrollo científico de la Contabilidad, sino también para analizar la situación actual de la misma. En esta línea sobresalen los trabajos de Wells y Belkaoui, y el documento Statement of Accounting Theory and Theory Aceptance (SOATATA) de la American Accounting Association (A.A.A.).

3.1. La matriz disciplinar en Contabilidad: La propuesta de Wells.

Según Wells la Contabilidad evoluciona mediante un proceso continuado de revoluciones y de sustitución de paradigmas. Apoyándose en el sentido amplio de paradigma como "matriz disciplinar", Wells trata de descubrir -de acuerdo con las tesis de Kuhn- sus elementos observando la conducta de los miembros de la comunidad científica. Esta comunidad científica que Wells identifica, comprende a los miembros de organizaciones de profesores e investigadores, tales como la American Accounting Association, la Asociación de Profesores Universitarios de Contabilidad de Reino Unido, la Asociación de Contabilidad de Australia y Nueva Zelanda, la División de Investigación de la A.A.A. y la Fundación de Investigación Contable de Australia.

La matriz disciplinar de Kuhn estaría formada, según Wells (1976), por los siguientes elementos:

1. Generalizaciones simbólicas, que serían aquellos componentes generalmente aceptados y de fácil representación por el grupo:

- Partida doble.

- Clasificación de activo en fijo y circulante.

- Concepto de fondo de maniobra.

- Ratios contables.

- Apalancamiento financiero.

2. Acuerdos de grupo, que se corresponden con algunos de los considerados como principios de contabilidad generalmente aceptados:

- Principio de realización.

- Principio de asociación de ingresos y gastos.

- Principio de empresa en marcha.

- Principio del coste como base de valoración de activos.

3. Valores compartidos:

- Prudencia.

- Consistencia

- Importancia relativa.

4. Ejemplares, que se corresponderían con los principales manuales y documentos profesionales.

Wells analiza la mencionada matriz disciplinar con el fin de comprobar si en el momento presente nos encontramos ante un cambio revolucionario o de paradigma, para lo cual aplica el proceso metodológico desarrollado por Kuhn, señalando las siguientes fases:

a) Percepción de anomalías. Las principales anomalías detectadas por Wells se derivan de la incapacidad del sistema de coste histórico para representar la realidad económica de la empresa en épocas de inestabilidad monetaria.

b) Las crisis y emergencias de teorías. Un campo afectado por las anomalías puede calificarse como en estado de crisis profunda con lo que se exige la destrucción de paradigmas en gran escala y cambios importantes en los problemas y las técnicas de la ciencia normal. Por tanto, el surgimiento de nuevas teorías es precedido generalmente por un período de inseguridad profunda que es generado por el fracaso de la ciencia normal para dar las respuestas adecuadas. Según afirma Donoso (1995) en nuestra ciencia, la emergencia de teorías para paliar las anomalías detectadas en el punto precedente han sido muchas y variadas, entre las que merecen destacarse las de Edwards y Bell (1972), Sprouse y Moonitz (1962), Mattessich (1964), Chambers (1966a), Mathews (1965), así como numerosas propuestas a nivel institucional.