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La contabilidad como ciencia



Introducción

El método contable, es "un conjunto de postulados y premisas subsidiarias que permite someter a observación la realidad económica, expresando en un lenguaje convenido los aspectos cualitativos y cuantitativos de dicha observación... que garantizan un determinado grado de objetividad,.."

La Contabilidad desarrolla una metodología obtener y suministrar información de determinadas realidades económicas; y se materializa en las funciones de captación, simbolización, medida, valoración, representación, coordinación, agregación que permite la obtención de la realidad económica revelada, representativa, en términos contables.

En relación con la medición se encuentra la valoración, ya que las magnitudes reales se presentan de una manera heterogénea, y con el fin de homogeneizarlas, se busca un factor de conversión que permita referir todas las magndualidad una unidad común. Esta operación da lugar a la valoración.

En el proceso de representación de la realidad económica acontece, además, un fenómeno: la interrelación y conexión que se establece entre los distintos elementos que la componen da lugar a una coordinación o conjunción armonizada de la distinta fenomenología captada, que completa al mencionado proceso de representación.

La interpretación de toda la información que la Contabilidad ha suministrado culmina en el proceso metodológico contable, llegando con ello al conocimiento, no sólo de la realidad económica en un momento dado, sino de su evolución en el tiempo, así como de la bondad de la situación que la misma presente.

La captación contable

Es el proceso que consiste de captar la realidad de los acontecimientos economicos tal cual como son para un posterior tratamiento.

Según el Profesor Calafell, Captar, considerando a la realidad desde un plano de observación, y por tanto, los estímulos que en dicho plano se perciben, los somete a cómputo y representación contable.

A lo sumo, Tal como lo expresa la profesor García Martín, la función de captación es, la primera manifestación que la ciencia contable tiene que efectuar, ya que trata de discriminar sobre los objetos que pretende conocer.

La medición contable

Desde un punto de vista genérico, la función de medición se entiende como "la asignación de numerales a objetos o sucesos de acuerdo con reglas"

STEVENS

Según sea el proceso de medición directa o indirecta, se determinará la medida física de la cantidad de las diversas magnitudes implicadas en la estructura circulatoria de la realidad económica objeto de atención por parte de nuestra disciplina.

La práctica totalidad de la doctrina asume la vinculación expresa de la Contabilidad con la teoría de la medición; sirvan a tal efecto las importantes aportaciones de los profesores Ijiri y Mattessich.

LA VALORACIÓN CONTABLE.

La función de medición dará como resultado una serie de magnitudes de carácter heterogéneo que necesariamente deberán ser homogeneizadas, es decir, deberán referirse a un patrón de medida común. Éste suele ser la unidad monetaria, aún cuando podría utilizarse cualquier tipo de unidad. La homogeneización se consigue a través de la función de valoración.

Por tanto, la medición como la valoración se encuentran íntimamente relacionadas, resultando aún más patente esta vinculación dentro del ámbito contable, donde ambas se conjugan en la resolución de un mismo problema: el de la homogeneización de las magnitudes.

La representación y coordinación contable

La Contabilidad, una vez realizadas las funciones de captación, medición y valoración de las diferentes magnitudes que constituyen la realidad objeto de estudio, procede la representación de la fenomenología captada.

Sin embargo, la representación no sería un proceso completo ni adecuado si no se llevara a cabo además la coordinación de la fenomenología captada. "En cuanto que cada una de ellas representa una de las clases de equivalencia integradoras de la unidad económica y, por tanto, un aspecto parcial de la misma, se hace necesario un ulterior proceso de coordinación que armonice la dispersa realidad captada, de forma que se obtenga la imagen veraz de la unidad, considerada como un todo. De no ser así sucedería como en un puzzle en el que, aun teniendo todas sus piezas, éstas se hallasen dispersas y sin orden, no formando más que un caos del que no podría obtenerse conclusión alguna" (RODRÍGUEZ ARIZA).

La Contabilidad cumple esta importante función de representación-coordinación según diferentes métodos, aunque todos ellos descansan sobre el principio de la dualidad

La agregación contable

Realizadas las funciones de captación, medición, valoración y representación, es necesario un proceso mediante el cual, y a partir de diversas agregaciones o sumas, se obtengan unos estados sintéticos, que en la literatura contable recibe la denominación de proceso de agregación contable, en aras de la consecución de una visión más sintética y ordenada de la realidad, que posibilite extraer ciertas conclusiones.

La agregación contable, es un proceso, que nos lleva de la realidad dispersa, a la síntesis de una situación conjunta de la misma.

En aras de la consecución de una visión más sintética y ordenada de la realidad, que posibilite extraer ciertas conclusiones.

La interpretación contable

Se trata de poner de manifiesto la información obtenida sobre el estado y evolución de la unidad económica analizada de manera que tal interpretación sirva de base para la adopción de decisiones.

LA INFORMACIÓN CONTABLE

Los usuarios externos son fundamentalmente los destinatarios de la Contabilidad Financiera.

Considerando, la empresa recibe unos recursos financieros de personas o entidades, denominadas acreedores, titulares de participaciones y considerando a su vez, de grupo diversos interesados en la marcha o evolución de la empresa en cuestión, por las implicaciones de diversa naturaleza

Las necesidades de los usuarios determinan cuáles son los objetivos de la información, de ahí que éste deba responder a unos principios contables, previamente diseñados, al objeto de que la misma pueda satisfacer suficientemente a sus receptores de información.

Por tanto, la información deber ser compresible, oportuna y fiable por eso es recurrente que la Información Contable establezca un buen Plan General de Contabilidad o en efecto, las Cuentas Anuales.

Las cuentas anuales están integradas por el Balance; cuentas patrimoniales activas y pasivas, la cuenta de Pérdidas y Ganancias; resultado y la Memoria; los orígenes y las aplicaciones de fondos.

La ciencia de la contabilidad

INTRODUCCIÓN: EL CONOCIMIENTO CONTABLE

Se hace referencia a las Aportaciones metodológicas, considerando la Contabilidad como cuerpo de teoría según a las Concepciones científicas y Fundamento científico dada a su vez, el Analisis e Interpretación del devenir histórico de la Contabilidad de acuerdo a su proyección y Pensamiento filosófico actual.

1. CARACTERIZACIÓN DEL CONOCIMIENTO CONTABLE

Hoy en día se le otorgar a la Contabilidad estatuto de cientificidad. Se considera como ciencia del control económico, a su vez, como ciencia de la administración del patrimonio y ciencia del equilibrio patrimonial. Igualmente es considerada como ciencia sustantiva Desde luego, Contabilidad resulta susceptible de acomodación al concepto de teoría científica, deben ser objeto de consideración tres elementos fundamentales: Observaciones, Hipótesis y deducciones.

Conlleva a la relación con los objetos económicos, vinculados hacia la producción y el consumo.

2. EL DEVENIR HISTÓRICO DE LA CONTABILIDAD: UNA INTERPRETACIÓN.

El surgimiento de la ciencia contable es en suma, Contabilidad empírica, propiamente del período antiguo.

Fue a partir del siglo XVII en la escuela Contista de Degranges con posteriores secuencias en el siglo XIX bajo la teoría personalista de Cerbini fortaleciendo en 1494 la Contabilidad como ciencia hasta posterior desarrollo de los períodos clásico y científico de hoy en día.

Las tesis de Kuhn no han sido aplicadas únicamente para estudiar el proceso de desarrollo científico de la Contabilidad, sino también para analizar la situación actual de la misma. En esta línea sobresalen los trabajos de Wells y Belkaoui, y el documento Statement of Accounting Theory and Theory Aceptance (SOATATA) de la American Accounting Association (A.A.A.).

3.1. La matriz disciplinar en Contabilidad: La propuesta de Wells.

Según Wells la Contabilidad evoluciona mediante un proceso continuado de revoluciones y de sustitución de paradigmas. Apoyándose en el sentido amplio de paradigma como "matriz disciplinar", Wells trata de descubrir -de acuerdo con las tesis de Kuhn- sus elementos observando la conducta de los miembros de la comunidad científica. Esta comunidad científica que Wells identifica, comprende a los miembros de organizaciones de profesores e investigadores, tales como la American Accounting Association, la Asociación de Profesores Universitarios de Contabilidad de Reino Unido, la Asociación de Contabilidad de Australia y Nueva Zelanda, la División de Investigación de la A.A.A. y la Fundación de Investigación Contable de Australia.

La matriz disciplinar de Kuhn estaría formada, según Wells (1976), por los siguientes elementos:

1. Generalizaciones simbólicas, que serían aquellos componentes generalmente aceptados y de fácil representación por el grupo:

- Partida doble.

- Clasificación de activo en fijo y circulante.

- Concepto de fondo de maniobra.

- Ratios contables.

- Apalancamiento financiero.

2. Acuerdos de grupo, que se corresponden con algunos de los considerados como principios de contabilidad generalmente aceptados:

- Principio de realización.

- Principio de asociación de ingresos y gastos.

- Principio de empresa en marcha.

- Principio del coste como base de valoración de activos.

3. Valores compartidos:

- Prudencia.

- Consistencia

- Importancia relativa.

4. Ejemplares, que se corresponderían con los principales manuales y documentos profesionales.

Wells analiza la mencionada matriz disciplinar con el fin de comprobar si en el momento presente nos encontramos ante un cambio revolucionario o de paradigma, para lo cual aplica el proceso metodológico desarrollado por Kuhn, señalando las siguientes fases:

a) Percepción de anomalías. Las principales anomalías detectadas por Wells se derivan de la incapacidad del sistema de coste histórico para representar la realidad económica de la empresa en épocas de inestabilidad monetaria.

b) Las crisis y emergencias de teorías. Un campo afectado por las anomalías puede calificarse como en estado de crisis profunda con lo que se exige la destrucción de paradigmas en gran escala y cambios importantes en los problemas y las técnicas de la ciencia normal. Por tanto, el surgimiento de nuevas teorías es precedido generalmente por un período de inseguridad profunda que es generado por el fracaso de la ciencia normal para dar las respuestas adecuadas. Según afirma Donoso (1995) en nuestra ciencia, la emergencia de teorías para paliar las anomalías detectadas en el punto precedente han sido muchas y variadas, entre las que merecen destacarse las de Edwards y Bell (1972), Sprouse y Moonitz (1962), Mattessich (1964), Chambers (1966a), Mathews (1965), así como numerosas propuestas a nivel institucional.

c) Creación de escuelas de pensamiento. Lo anterior da lugar a la aparición de dos grandes corrientes: una de defensa de la matriz que sustenta el principio del coste histórico (en su caso ajustado al nivel general de precios) y aquélla que pretende la utilización de un criterio de valoración a coste corriente. Wells identifica, de acuerdo con los diferentes criterios de valoración de activo, hasta cuatro escuelas diferentes que ofrecen respuestas alternativas al método de valoración del coste histórico:

1. La contabilidad ajustada al nivel general de precios.

2. Contabilidad al coste de reposición.

3. Contabilidad en función del valor de la empresa.

4. Contabilidad al valor de realización neto o contabilidad continuamente actualizada.

La aceptación de un nuevo paradigma, de acuerdo con Kuhn (1971), exige la destrucción del paradigma anterior y el consiguiente conflicto entre escuelas del pensamiento científico opuestas, lo que dada la inconmensurabilidad de los paradigmas en competencia, se hace necesaria una transición entre paradigmas, donde los argumentos de persuasión para atraer a la comunidad científica como un todo son imprescindibles, hasta que el nuevo paradigma resulta dominante. Todo este proceso de transición constituye la revolución científica.

d) Habría que preguntarse si en la Contabilidad estamos asistiendo a una revolución que conduce a un cambio de matriz disciplinar; lo que, según Wells (1976) resulta prematuro verificar. Hoy, dados algunos cambios, principalmente de carácter normativo (legal o institucional) que se han producido en relación con la aceptación simultánea de ambos paradigmas (MATTESSICH, 1985), nos hace pensar que la labor de persuasión de la escuela que sustenta el nuevo paradigma o matriz disciplinar está dando frutos. Esta tolerancia de paradigmas contrapuestos si seguimos a Kuhn, y contrariamente a la opinión de Mattessich que reconoce una matriz disciplinar por combinación de diferentes valores, sería un paso más en el cambio revolucionario y la mejor forma de consolidar, a través de la prueba, aquel paradigma cuya aceptación en la comunidad científica sea mayor, dado que las diferencias entre paradigmas son irreconciliables (KUHN, 1971).

Así mismo, cabe cuestionarse si las tesis de Kuhn puedan ser aplicadas a una ciencia de las características de la Contabilidad, donde el entorno económico y social ejerce una influencia decisiva en su evolución, más que la investigación y el descubrimiento en las ciencias puras.

3.2. La concepción multiparadigmática de Belkaoui.

Según Belkaoui (1985) un paradigma es una imagen esencial de la materia subjetiva de una ciencia, que sirve para definir lo que debiera ser utilizado, las preguntas que hay que hacerse y las reglas que deben seguirse para interpretar las respuestas obtenidas. En definitiva, se trata de la unidad mayor de consenso en una ciencia y sirve para diferenciar una comunidad científica de otra.

El informe "Statement of Accounting Theory and Theory Aceptance" (SOATATA) de la American Accounting Association (AAA), sobre la base de la noción de paradigma Kuhnian, establecía la existencia de un trío de tendencias dentro de la comunidad científica contable, que se diferencian por el objetivo que persiguen:

1) Búsqueda del verdadero resultado.

2) Facilitar información útil para la toma de decisiones.

3) Economía de la información.

Belkaoui señala la existencia de una multiplicidad de paradigmas, que se encuentran en pugna por lograr la máxima aceptación en la comunidad contable:

a. Paradigma antropológico-inductivo

Se basa en la inferencia de teorías a partir de la observación empírica. Según el profesor Túa (1991a), sus principales características son:

- Intenta explicar y justificar las prácticas más comunes o habituales, compilándolas, comparándolas y, por lo general, trazando de inducir desde ellas los principios o fundamentos básicos en los que se sustentan.

- En sus planteamientos, los autores que han utilizado este enfoque suelen dar por buenas las prácticas existentes en un momento determinado, suponiendo, por lo general, que se sustentan en la racionalidad del mundo de los negocios.

- Por ello, normalmente se limitan a exponer sintéticamente las prácticas habituales y a justificarlas por referencia a aquella experiencia y racionalidad mercantil.

b. Paradigma del beneficio verdadero-deductivo

Se caracteriza por la elaboración de la teoría contable a partir de enunciados apriorísticos, pudiendo señalarse como rasgos característicos de este enfoque los siguientes:

a) Búsqueda de la mejor práctica contable posible (carácter normativo) apoyada en conceptos fundamentalmente económicos -valor, renta y riqueza-, desarrollándose teorías con un contenido muy acentuado en los problemas de valoración, apartándose, frecuentemente, de los criterios de coste histórico.

b) Búsqueda de una concepción ideal del beneficio a través del cual poder comprender todo el proceso contable.

c) Utilizan el método deductivo; es decir, partiendo de una serie de postulados, axiomas y premisas, deducen las reglas contables que deben seguir las empresas (PINA, 1991b).

A tales características, cabe añadir, como señala el profesor Túa (1991b), "la utilización del concepto de verdad, por encima del de utilidad, con lo que se produce la búsqueda de una verdad contable única, es decir, de la mejor medición y representación posible de la situación patrimonial y del beneficio, independientemente de quien recibe la información, sin apenas considerar, por tanto, la posible incidencia en los sistemas contables de un conjunto dispar de objetivos, originados por la existencia de diferentes tipos de usuarios".

c. Paradigma de utilidad de la decisión-modelo de decisión

Establece que la utilidad de la información contable está en función de su capacidad para ofrecer los datos relevantes para el usuario de la misma, siendo la información más relevante aquélla que potencialmente pueda proporcionar más datos en relación con las necesidades de los modelos de decisión empleados por el usuario. Con respecto a los demás paradigmas de utilidad cabe señalar como otra característica distintiva el que los investigadores que lo siguen trabajan, principalmente, con modelos normativos (WOLK, FRANCIS Y TEARNEY, 1984). Según Belkaoui (1985) la utilidad de la información se determina por su capacidad predictiva ya que no es posible tomar decisiones sin una predicción.

d. Paradigma de utilidad en la decisión-decisor-comportamiento agrupado del mercado.

Los investigadores, según este paradigma, orientan sus trabajos a valorar la incidencia de las cifras contables en las decisiones de los usuarios. De esta forma, tomando como indicador de tal incidencia las cotizaciones bursátiles, se preocupan por analizar la relación entre la información contable y los precios de las acciones, intentando identificar la incidencia que tal información tiene en los referidos precios. Así, se pretende estudiar la utilidad de la información para los usuarios considerados como grupo.

El profesor Túa (1991a) afirma que "la asunción básica del enfoque de mercado es la hipótesis de eficiencia que presupone aquella situación en la que los precios de cualquier acción constituyen una buena estimación de su valor intrínseco, a la vez que cuando se suministra una nueva información al mercado, útil para la evaluación del riesgo y de las tasas de retorno esperadas de las acciones, se alcanza un nuevo equilibrio, en el que los precios incorporan aquella información, reaccionando ante la misma de forma rápida y no sesgada".

e. Paradigma de utilidad en la decisión-decisor-usuario individual

Trata de analizar la relación existente entre la información contable suministrada y el impacto que ésta produce en la conducta o comportamiento de los usuarios, individualmente considerados (TÚA, 1991a).

Para Belkaoui (1985) en este enfoque se asume que el propósito de la Contabilidad es influir en la conducta del usuario a través de la información del mensaje que se comunica. Por su parte, el profesor Túa (1991a) distingue dos vertientes distintas dentro de este enfoque, la teoría del comportamiento y la teoría de la información:

a) La teoría del comportamiento se basa en que el propósito principal de la información financiera es influenciar la conducta de los usuarios, lo cual está en función del comportamiento de los que elaboran y reciben dicha información y de sus reacciones ante la misma.

b) La teoría de la información tiene como finalidad básica evaluar la manera en que se emiten, reciben y procesan los estados financieros.

f. Paradigma del valor económico de la información

Concibe la información contable como un bien económico cuya producción genera un coste y reporta un beneficio, por lo que las decisiones en torno a tal producción de información deben ser evaluadas en un marco de coste-beneficio (KIESO Y WEYGANDT, 1984).

Esto es, la producción de información se rige por las leyes de oferta y demanda, evaluándose su utilidad en función de su capacidad para mejorar las decisiones del individuo, quien selecciona la mejor de las alternativas posibles. El sistema óptimo será aquel que presente mayor diferencia entre el beneficio producido por la información y el coste de generación de la misma (TÚA, 1991a).

En opinión del profesor Túa (1991a) el único paradigma que puede considerarse en el sentido de Kuhn es el de utilidad, siendo los demás desarrollos o enfoques del mismo, posición que, asimismo, mantiene la profesora Giner Inchausti (1994), para quien la actual etapa de la Contabilidad se caracteriza por la presencia de un único paradigma alternativo, el de utilidad, que presenta distintos enfoques que no se contradicen.

En definitiva, mientras Wells se apoya más en el concepto de revolución científica, con la consiguiente ruptura y sustitución de paradigmas, la concepción de la Contabilidad expuesta por A.A.A y por Belkaoui, de carácter multiparadigmático, concibe el avance del conocimiento contable como un proceso continuo, sin rupturas.

Según Menéndez Menéndez (1991) "la mayor trascendencia que han tenido la A.A.A y la obra de Belkaoui entre los estudiosos de esta materia, parece indicar que los investigadores están más de acuerdo con la interpretación de la evolución del conocimiento contable como un proceso continuo que como un proceso en el que se producen rupturas drásticas".

Sin embargo, la concepción de Kuhn, como subraya la profesora Giner Inchausti (1994), en su aplicación a la contabilidad no ha estado exenta de críticas, dirigidas fundamentalmente en dos direcciones:

1.- Sobre el carácter científico de la contabilidad y su adecuación a la metodología kuhniana.

Así , Danos (1977) estima que la contabilidad se encuentra aún en una etapa de preciencia y únicamente cuando los contables se familiaricen con trabajar estableciendo hipótesis, haciendo observaciones, midiendo los resultados de los experimentos, construyendo modelos, facilitando explicaciones y haciendo predicciones, no cabría hablar de metodología científica.

Por su parte, Laughlin (1981) opina que para que exista una ciencia madura, tanto en el contexto kuhniano como en otras metodologías científicas, es necesaria una capacidad para predecir los acontecimientos, aspecto que considera ausente generalmente en la metodología contable.

Por último, otra de las principales opiniones viene formulada por Peasnell (1978), quien no considera aplicable la metodología de Kuhn a la contabilidad, pues piensa que no es una disciplina científica, sino que es una actividad de servicio que surge como consecuencia de una necesidad social, aunque hace uso del conocimiento científico e incluso contribuye a él.

2.- Sobre el carácter multiparadigmático de la Contabilidad.

Aquí se encuentran enclavadas las críticas de Peasnell, el cual estima que cabría hablar de enfoques complementarios, más que de paradigmas alternativos, pues muchos de los trabajos enmarcados en la línea clásica, como Wright (1970), Baxter (1970), Chambers (1966a), el Corporate Report (ASSC, 1975) y el informe Sandilands (SANDILANDS, 1977), de marcado carácter normativo-deductivo todos ellos, sin embargo reconocen la importancia de la utilidad para el decisor.

II.4. LOS PROGRAMAS DE INVESTIGACIÓN LAKATOSIANOS APLICADOS A LA CONTABILIDAD.

A través del análisis de la evolución científica de la Contabilidad, hemos aprendido que sus planteamientos se transforman con el paso del tiempo y que existen cambios más o menos profundos, a fin de confirmar que estamos ante una realidad dinámica en la que el último destino de las teorías vigentes en cada momento es el de ser sustituidas por otras más eficientes. Siendo así, la metodología de los programas de investigación ofrece una nueva reconstrucción racional de la ciencia, bajo cuya concepción, las más grandes realizaciones científicas constituyen programas de investigación que son susceptibles de ser evaluados en términos de cambios progresivos y degenerativos.

Cada programa de investigación constituye un conjunto de reglas heurísticas positivas que tienen la misión de indicar las líneas de investigación que deben seguirse y un conjunto de reglas heurísticas negativas que nos muestran los caminos que se deben evitar.

La aplicación de los planteamientos de Lákatos a la ciencia moderna han sido desarrollados en nuestro país, principalmente, por los profesores Cañibano Calvo y Montesinos Julve.

El profesor Cañibano, entiende que los diferentes programas de investigación, en cuyo marco se han desarrollado las elaboraciones contables, son tres: legalista, económico y formalizado.

En primer lugar, el programa legalista se remonta a los orígenes de la partida doble y surge de "la utilización de la información contable para mostrar el patrimonio del comerciante como prueba de su garantía respecto al cumplimiento de sus obligaciones actuales y futuras" (CARIBAÑO, 1979). Se dice que es legalista pues el objetivo de la información está en una línea especialmente jurídica.

En segundo lugar, surge una nueva interpretación de la información contable, recogiendo la pretensión de constituir una base en la adopción de decisiones en el orden económico. El hecho más significativo que hizo cambiar los planteamientos vigentes en el enfoque legalista fue la inflación desatada tras la

Primera Guerra Mundial, sobre todo en Alemania, por cuyo motivo se convertían en obsoletas las informaciones histórico-contables. Éstas no cumplían ya la función evaluadora del patrimonio como garantía frente a terceros. Por ende, a fin de ofrecer una base de cifras realistas, sin abandonarse el aspecto estrictamente legal, los objetivos de la información contable quedaban ya más orientados hacia los aspectos puramente económicos de la actividad empresarial.

En tercer lugar, tenemos que al fin de la década de los cincuenta, se produce la aplicación de la rigurosidad formal de las matemáticas a la metodología contable, apareciendo con ello el denominado programa formalizado. De hecho, en 1.964, Richard Mattessich, en su artículo "Accounting and Analytical Methods" culmina la mencionada formalización en el marco de la teoría de conjuntos y apoyándose en el álgebra matricial como lenguaje formal.

A juicio del profesor Cañibano (1974), nos encontramos con que la nota más característica del programa de investigación de la ciencia contable es su formalización, pues se reducen sus proposiciones a cálculos lógicos o matemáticos.

Recientemente, los profesores Cañibano Calvo y Gonzalo Angulo han profundizado en esta clasificación de programas, actualizando sus contenidos y tendencias, pues los viejos programas anteriormente mencionados, pueden resistir la evolución metodológica partiendo de las ideas de Kuhn y Lákatos por la flexibilidad con la que fueron planteados.

Por otro lado, el profesor Montesinos Julve, establece un paralelismo entre las diferentes corrientes doctrinales y los diferentes programas de investigación que se han sucedido o coexistido en nuestra disciplina. El profesor opina que en Contabilidad es necesario destacar los siguientes: el contista, el jurídico-personalista, el económico, el matemático y el comunicacional.

El contismo, pues polariza sus estudios sobre el funcionamiento de las cuentas. El programa jurídico-personalista ya que, aunque presenta planteamientos que hoy en día resultan inadecuados como fundamento de la Contabilidad, aun tiene aspectos que resultan válidos.

Por su parte, el programa matemático, según Montesinos Julve, debe ser rechazado mientras incluya la Contabilidad dentro de las teorías matemáticas. Asimismo, sostiene que de los programas que incluye el enfoque económico el más avanzado y comprensivo es el Integral pues "pretende reunir las ventajas y eliminar las insuficiencias de los anteriores, ampliando su campo de observación a todas las actividades económicas o, mejor diríamos, a toda la realidad socio económica".

Finalmente, Montesinos Julve agrega que el programa comunicacional "viene a completar el planteamiento económico integral, pero su desarrollo en Contabilidad se ha orientado de forma casi exclusiva hacia el campo microeconómico, y aún en este terreno nos falta una teoría satisfactoria para el caso de informes contables de tipo general, elaborados para comunicar información a usuarios con diferentes problemas de decisión".

5. Concepto y división de la ciencia de la contabilidad.

Desde un punto de vista genérico, se entiende por objeto todo aquello que es materia de consideración o conocimiento por parte del sujeto.

Por otra parte, y en lo que se refiere al fin, pueden ser interpretado en función a dos concepciones diferentes: Una como término de la acción, y otra, en el sentido de intención, es decir, aquello por lo que el agente obra. Por tanto, mientras en la primera concepción prevalece la idea de efecto, en esta segunda lo hace el carácter causal.

A La concreción que toman el objeto material, el objeto formal y el fin, suelen caracterizar a toda ciencia. Sin embargo, es necesario subrayar que el objeto material no caracteriza ni distingue a una ciencia, ya que éste puede ser común a varias de ellas.

A la ciencia de la Contabilidad se le ha atribuido tradicionalmente como objeto material una realidad de naturaleza genuinamente económica. Pero dentro de los últimos avances experimentados por nuestra disciplina se ha llegado a poner de manifiesto que no hay razón alguna para que la Contabilidad no pueda ocuparse de fenómenos no económicos (IJIRI, 1967). En este sentido, entiende el profesor Ijiri (1967) que, aunque no exista por el momento una preocupación especial en la representación de principales no económicos por parte de la Contabilidad, ésta podrá ocuparse de fenómenos tales como los de ingeniería o los del comportamiento, y en general, con cualquier realidad compatible con su metodología.

La Contabilidad se ocupa de la "fijación de la situación económica estructural o neta de la unidad económica; capta, interpreta y representa toda la dinámica económica de la misma, poniendo de relieve la forma en que se desarrollan los movimientos estructurales.

En definitiva, podría asignarse a la Contabilidad, en un principio, el fin genérico de determinar la medida de la situación de la unidad económica y la evolución de la misma a través del tiempo como consecuencia de las posibles variaciones que en ella puedan producirse.

5.2. DEFINICIÓN DE LA CONTABILIDAD.

En la ciencia de la Contabilidad no resulta fácil concretar una definición en un determinado conocimiento científico, dado el largo recorrido histórico de la misma, por lo que necesariamente surgen diferentes definiciones correspondientes a las concepciones conceptuales imperantes en cada momento, pudiéndose comprobar que "en su mayoría responden al estado en que se hallaba la Contabilidad en la época en que se dieron, como a las diferentes tendencias conceptuales mantenidas por sus autores.

Para el profesor Rivero Romero (1995a) es la medición adecuada y consiguiente representación de las variaciones patrimoniales, y siguiendo a Massi, señala, que el núcleo del sistema en la ciencia contable está constituido por los fenómenos patrimoniales (RIVERO ROMERO, 1968), que son el objeto inalterable y, en su opinión, por tanto, el progreso de la ciencia contable se deriva de la profundización en el conocimiento de su objeto.

Según el American Institute of Certified Public Accountants (GRADY, 1965) la Contabilidad es "el conjunto de conocimientos y funciones referentes a la sistemática iniciación, la comprobación de autenticidad, el registro, la clasificación, el procesamiento, el resumen, el análisis, la interpretación y el suministro de información confiable y significativa, relativa a las transacciones y a los acontecimientos que son, al menos en parte, de índole financiera, requeridos para la administración y la operación de una empresa y para la presentación de informes que deben rendirse para cumplir con las responsabilidades derivadas de mandatos encomendados y de índole diversa".

Todas las anteriores definiciones parecen suficientes para constatar que la Contabilidad pretende el conocimiento e interpretación de los fenómenos circulatorios, generalmente económicos.

De ahí que precise un lenguaje propio y un sistema adecuado que permitan explicitar dicha información, para lo cual ha de desarrollar una serie de funciones: captación, medición valoración, representación, coordinación, agregación e interpretación, las cuales constituyen el fundamento de su método operativo, otorgando sustantividad científica a la Contabilidad.

5.3. DIVISIÓN GENERAL DE LA CIENCIA DE LA CONTABILIDAD

Resulta de utilidad la división de la ciencia en general, o de cada una de sus clases, en particular, ya que parece concretarse en una adecuada comprensión de las diversas manifestaciones a las que resulta susceptible de aplicación, sobre todo si tenemos en cuenta la amplitud con la que se caracteriza toda ciencia.

Lo aplicable a cualquier ciencia, es también trasladable a la Contabilidad, de ahí que el profesor Rodríguez Ariza (1992) indique que el acudir a la división de la Contabilidad "no es sino consecuencia del intento de adquirir una comprensión amplia, en forma simultánea, de la total problemática de la que se ocupa, aun siendo conscientes de las dificultades y limitaciones que tal labor conlleva, la diversidad de clasificaciones que es posible adoptar en función de los fines perseguidos o de los criterios de división empleados y, en cualquier caso, reconociendo que el resultado final tendrá validez exclusiva en el contexto del estado actual de conocimientos, fruto de la observación de la práctica actual recogida en la literatura especializada".

En función a los criterios de naturaleza filosófica, y atendiendo a la finalidad de los conocimientos resulta la Contabilidad Pura o General, de un lado, y la Contabilidad Aplicada, de otro. En lo referente al criterio de grado de aplicación de los conocimientos, separa entre Teoría de la Contabilidad y Técnica Contable General. Finalmente, y en cuanto al grado de análisis contable no es un criterio al que se refiera el autor de forma explícita, aunque subyace en cualquier desarrollo de los que muestra el correspondiente esquema.

III. Reflexiones sobre la ciencia contable

1. La contabilidad de la empresa

La Contabilidad Aplicada queda discriminada atendiendo a la clase de unidad económica a la que se aplica, en Macrocontabilidad y Microcontabilidad. Al mismo tiempo, y según el fin de la unidad económica en cuestión, divide esta última, en Contabilidad Administrativa y Contabilidad Especulativa.

Los profesores Schmalenbach y Schneider, realizaron las primeras aportaciones de mayor entidad en este sentido. Considerando que Eugen Schmalembach (1953) en su plan de cuentas, deja entrever, de una manera implícita, que en la empresa existen dos problemáticas distintas que no deben ser tratadas de igual forma. Contabilidad Financiera y Contabilidad de la Empresa y señala que la función propia de la primera de ellas es la que incumbe a la financiación de la empresa y a las exigencias del Derecho Mercantil, de la autoridad administrativa en materia tributaria, asociaciones técnicas, etc., mientras que a la Contabilidad de la Empresa corresponde lo relativo a las condiciones internas de la explotación.

La empresa le asigna la fenomenología de financiación, compras y ventas, entendiendo que al económico-técnico corresponden los costes y la producción.

La denominada Contabilidad General, cuyo contenido venía a ser, aproximadamente, "una explicación más o menos científica de la Teoría de la Contabilidad, aplicada al empresario individual, sin consideración alguna en torno a la problemática interna de la circulación de valores", fue, en una primera época, objeto de la máxima atención por los tratadistas.

Un intento de análisis del contenido de la Contabilidad de la empresa, tal como tradicionalmente fue objeto de estudio, nos lleva a considerar su aplicación a los distintos tipos de unidades económicas de producción, tanto desde el punto de vista de la titularidad jurídica de las mismas, como en orden a su objeto social. El primero definiría la denominada Contabilidad subjetiva y el segundo la Contabilidad objetiva.

El profesor Rodrigo Uría afirma: "la doctrina mercantil más reciente al contemplar desde el ángulo jurídico la totalidad del fenómeno empresa como unidad económica orgánica, comenzó a separar el aspecto subjetivo del aspecto objetivo de ese fenómeno unitario; comenzó a distinguir entre la actividad del sujeto organizador y el conjunto de medios instrumentales (reales o personales) por él organizados para el servicio de ese actividad, centrando la idea de la empresa sobre el primer aspecto, y la idea distinta de establecimiento, negocio, hacienda o casa comercial sobre el segundo".

El profesor Rivero Romero (1995), al analizar la división de la Contabilidad, considera que "la Contabilidad aplicada a la empresa suele dividirse clásicamente en Contabilidad aplicada por razón del sujeto o Contabilidad subjetiva, y en Contabilidad aplicada por razón del objeto, Contabilidad objetiva o por actividades económicas".

La Contabilidad subjetiva se refiere, ciertos problemas de interpretación la han presentado un tanto confusa. Así, por ejemplo, el profesor Mattessich no la incluye en su esquema de división de la Contabilidad. También el profesor Schmalenbach (1953) al separar entre Contabilidad Financiera y Contabilidad de la Empresa, excluye de esta última a la Contabilidad Subjetiva al asignar a la financiera la problemática propia del Derecho Mercantil, Tributario, etc..

2. Contabilidad externa, financiera o comercial: concepto y contenido. Especial referencia a la contabilidad de sociedades.

La base teórica sobre la que se sustenta la concepción dualista de la Contabilidad, es la delimitación establecida por Schneider (1960) al distinguir en su esquema de circulación de valores en la empresa entre ámbito externo y ámbito interno. Asimismo considera que el objeto de la Contabilidad comercial es "registrar diariamente los hechos económicos pertenecientes al ciclo administrativo; es decir, las operaciones de compra y venta, así como sus equivalencias en dinero".

La Contabilidad externa se centra en las transacciones derivadas de las relaciones de la unidad económica de producción con el mundo externo. En este sentido, la relación de la empresa con su entorno viene conformada por una pluralidad de flujos o corrientes necesarios para alcanzar su objeto social, de cuya paralización se genera un conjunto de magnitudes fondos o stocks cuya concreción configura la estructura estática de la empresa en ese instante de tiempo, por lo que se diferencian entre:

Entre los autores españoles cabe destacar, entre otros, la opinión del profesor Cañibano (1973), para quien la Contabilidad subjetiva no implica, desde un punto de vista contable, "formulación, ni de nuevos supuestos, ni de nuevas reglas inferenciales. Es un puro problema de Contabilidad financiera que queda reducido al estrecho marco espacio-temporal en el que las disposiciones reguladoras de la organización jurídica de la actividad empresarial tienen vigencia".

3. Hacia una metodología de la contabilidad financiera.

La empresa en cumplimiento de los objetivos por los cuales se crea, procede a la combinación singular de medios económicos adecuadamente financiados.

Por tanto, el análisis contable de su estructura de balance, es un primer aspecto a estudiar, desglosando, de una parte, el origen de los recursos o fuentes de financiación y, de otra, la aplicación o inversión de aquéllos. Igualmente, es objeto de estudio, por la especial significación que comporta, el cálculo y la determinación contable del resultado, así como la descripción de aquellos estados contables más usuales que nos permiten un conocimiento explicitado de la realidad empresarial.

3.1. Análisis contable de la financiación.

La financiación de la empresa ha sido objeto tradicionalmente de múltiples clasificaciones, en virtud a diferentes criterios. De entre las mismas, cabe destacar las siguientes: