Teoría y práctica de la contabilidad financiera (página 2)

Las mejoras implican desembolsos para que el activo sea más productivo o dure más, con lo que el coste también es capitalizable por tener efecto en los servicios futuros.

Baja de activos fijos materiales.

Las bajas de activos por ventas o inutilización implican una cancelación de las cuentas representativas del activo, contabilizando una pérdida o un beneficio por diferencia entre el precio de venta y su valor actual o contable.

Tan solo hay que destacar que la amortización acumulada a computar será el importe devengado hasta la fecha de baja.

Valoración en la determinación del resultado periódico.

La amortización del periodo.

Una vez que se llega el momento de determinar el resultado del periodo, es necesario evaluar la depreciación que han experimentado los activos inmovilizados materiales, como consecuencia de su aportación en las actividades de la empresa el proceso de amortización no implica un proceso de valoración, sino de asignación del coste de un activo a los gastos de los diferentes periodos

En lo que se usan, y directa mente se ocasiona el valor actual o contable del bien.

El cómputo de la amortización del periodo debe ser el equivalente a los servicios prestados por el activo en cuestión. En definitiva, la amortización es un proceso de distribuir racional y sistemáticamente el coste de los activos fijos, en este caso, de los inmovilizados materiales.

Inicio y finalización del cómputo de la amortización.

El gasto de amortización debe empezar a computarse a raíz de que el activo esté en condiciones de funcionar con normalidad, es decir que está en condiciones de prestar servicios, se debe tener bien claro que no se pueden computar gastos (de amortización) por servicios que la empresa aun no consume. Por otro lado la finalización del cálculo llega cuando el bien alcanza el final de su vida útil para la empresa.

Elementos que configuran la función de amortización.

La función de amortización es la representación de la imputación del coste del activo a los gastos de cada periodo en que se usa.

Los factores que han de considerarse para determinar la función de amortización son de dos tipos:

• Factores o componentes físicos, tales como:

• Uso.

• Causas externas (si el activo esta, por ejemplo, a la intemperie).

• El simple transcurso del tiempo.

• La calidad del mantenimiento.

• Factores o componentes económicos de obsolescencia, tales como:

• Cambios tecnológicos que dejan el bien anticuado y antieconómico o cambios a la demanda de los productos de la empresa que hacen, igualmente, antieconómicos a los activos.

• Inadecuación de un activo por motivos de expansión de la empresa.

• Métodos basados en el tiempo.

• Método contante, lineal o por cuotas fijas.

Este método como su propio nombre indica las cuotas de amortizaciones son constantes. A cada ejercicio económico se le asigna la enésima parte del valor de amortización y vendrá dada por la siguiente función:

• Método decreciente con tanto fijo o constante.

En este método, el supuesto es que la capacidad de rendir servicios del activo decrece con el paso del tiempo. El problema se centra en determinar cuál es el tanto fijo que cumple con los objetivos de la función.

Primera Cuota del ejercicio 1= t·V0

Segunda Cuota del ejercicio 2= t·V1 = t(V0 – t V0)= t(1-t)V0

Tercera Cuota del ejercicio 3= t·V2= t( V1- tV1 )= t(1-t)V1 = t(1-t)2·V0

Cuota del ejercicio n= t·Vn-1= t (1-t)n-1·V0

• Método decreciente en función de números dígitos o naturales.

En este método se distribuye la base amortizable, en este caso (V0-Vr) entre los años de vida útil, pero de manera decreciente, siendo la base de cálculo la suma de los números dígitos de los años.

• Métodos basados en la actividad.

Este método la base de amortización es distribuida a lo largo del tiempo tomando como referencia tan solo el uso o la productividad y no el transcurso del tiempo.

Especial referencia a los bienes naturales. El factor de agotamiento

Este método de depreciación basado en la actividad que se conoce como el nombre de amortización en función del factor de agotamiento, este viene dado por el cociente del valor amortizable del bien natural entre la cantidad de existencias que se estima contiene el recuso.

• La amortización de las ampliaciones y mejoras.

En el capítulo anterior vimos que las ampliaciones son adiciones a los inmovilizados materiales y es por esto que su costo se capitaliza, hay que estudiar bien que tipos de ampliaciones se quiere, igual podemos decir que las mejoras aumentan la eficiencia del activo.

Cambios en las estimaciones de la vida útil.

Cuando se estima la duración de un bien inmovilizando se está haciendo una predicción a largo plazo, por lo que no es infrecuente que esa estimación inicial se realice a lo largo de la vida del bien, produciéndose, así, unos cambios con la estimación inicial.

El inmovilizado material en el plan general de contabilidad.

En el nuevo Plan General de Contabilidad el inmovilizado material integra aquellos bienes inmovilizados que tienen una directa vinculación con la actividad económica de la empresa, quedando fuera de esta partida las inversiones inmobiliarias y los activos mantenidos para la venta que deben reclasificarse en otras partidas.

La valoración inicial de los bienes comprendidos en el inmovilizado deberá ser su precio de adquisición o el coste de producción de los mismos. Como novedad respecto al plan de 1990 se incluirán dentro de los mismos la estimación inicial del coste de desmantelamiento. Deberán asimismo incluirse dentro de la valoración los gastos financieros en que se incurra hasta la puesta en funcionamiento de los mismos. Hay un tratamiento particular para las permutas y las aportaciones de capital no dinerarias.

Posteriormente el valor de los bienes del inmovilizado habrá de minorarse con la amortización acumulada de los mismos y el importe de las correcciones por deterioro que se produzcan.

El inmovilizado material en las NIC/NIIF del IASB.

El inmovilizado material viene regulado por el IASB en la Norma Internacional de contabilidad número 16 (NIC 16), con la denominación «Properties, plant and equipment», traducida al castellano como «Inmovilizado material». Esta norma revisada sustituye a la NIC 16 (revisada en 1998) y se aplica a los ejercicios anuales que comiencen a partir del 1 de enero de 2005. Asimismo, esta norma deja sin efecto las siguientes interpretaciones:

a) SIC-6 «Costes de modificación de los programas informáticos existentes».

b) SIC-14 «Inmovilizado material: indemnizaciones por deterioro del valor de las partidas».

c) SIC-23 «Inmovilizado material: costes de revisiones o reparaciones generales».

Activos fijos o inmovilizados intangibles o inmateriales.

Definición y Contenidos

El inmovilizado, también denominado activo fijo, es el conjunto de bienes de naturaleza real o financiera cuya permanencia en el seno de la empresa va más allá del ejercicio económico, constituyendo, por tanto, sus inversiones permanentes.

Está formado por elementos intangibles, susceptibles de valoración económica (patentes, concesiones administrativas), que permiten la realización del proceso productivo durante varios años.

Por otra parte, en la mayoría de los casos no tienen valor de realización en el mercado, como sucede en el caso de los inmovilizados materiales, circunstancia que agrava las dificultades de su valoración.

Entre algunas características podemos decir que:

• Son bienes de uso.

• No tienen sustancia física, aunque a veces están representados por documentos, o inscripciones en registro público.

• Son activos muy identificados con la empresa a la que pertenecen.

• Su valoración está en función de la generación de ingresos futuros que directa o indirectamente puedan proporcionar.

• En ciertos casos la vida útil de estos activos es ilimitada o indefinida.

Valoración de los inmovilizados inmateriales. Alta en patrimonio.

La valoración del inmovilizado inmaterial se efectúa atendiendo al criterio del precio de adquisición. El convenio seguido es idéntico al que se utiliza para el inmovilizado material, pero esto no sólo sucede en la valoración, sino que se extiende a otros puntos. Por ello, de ahora en adelante, el estudio se limita a la explicación de las peculiaridades que presenta el inmovilizado inmaterial.

Adquisiciones a terceros con pago al contado.

Se valora por el precio facturado por el vendedor más los gastos de registro y otros gastos adicionales, como los gastos de tipo jurídicos que pueden ser; gastos de notaría, inscripción en registros públicos entre otros.

Adquisiciones a terceros con pago aplazado.

Son activos que entran inmediatamente en uso, por lo que sus intereses adquiridos por la deuda no son capitalizables, siendo enjugados por los resultados del período.

Adquisiciones a terceros con financiación en moneda distinta del euro.

Estas se dan convirtiendo las divisas en euro y aplicando el tipo de cambio en la compra existente. Al no haber período de propuesta en marcha, las diferencias de cambio que se produzcan no serán capitalizables, imputándose a los resultados del período con un criterio de prudencia, es decir, si son positivas se diferirán y si son negativas se reconocerán.

Adquisición conjunta o por lotes.

Se hará en función de los valores justos de mercado que los activos tengan; en este caso se toma como valor contable el que tuviera el activo en la contabilidad de la empresa vendedora.

Producción propia.

Los activos fijos que se promueven en una empresa se deben computarizar como valor de entrada de los mismos, la diferencia existente entre los tangibles e intangibles es que en este último no hay valores de referencia en el mercado que puedan servir de tope máximo en la valoración; por ende esta debe ser extremadamente prudente en lo que se refiere al importe a capitalizar de los costos indirectos de producción.

Formas especiales de adquisición.

Puede adquirirse por la empresa a título gratuito como por ejemplo donaciones o subvenciones totales o parciales.

Estudio pormenorizado de ciertos activos fijos inmateriales.

Es más lógico hacer el estudio en conjunto de los gastos de establecimiento.

Gastos de establecimiento.

Llamados costes de organización, la empresa incurre en ellos para poder empezar sus actividades. Se ha llegado a plantear si dentro de estos costes iniciales se incluían las pérdidas que una empresa podría experimentar al inicio de su actividad, dado que es normal que una empresa no obtenga beneficios en sus comienzos sino una vez conseguida la implantación en el mercado. La doctrina contable ha rechazado esta alternativa y solo permite la activación de costes que se produzcan antes del inicio de actividades.

Sabemos que la justificación de contabilizar un activo en balance viene dada porque este repercute positivamente en las actividades de la empresa, o dicho de otra forma, influye directa o indirectamente en la generación futura de ingresos. Este tipo de costes no tiene un fácil reflejo en la generación de ingresos y parte de la doctrina ha considerado que no se deberían contabilizar como activo, sino como gasto del ejercicio en que se produce. Son gastos que influyen en la generación de ingresos durante toda la vida de la empresa, por cuanto si no incurre en ellos la empresa sencillamente no existe. Dentro de los gastos de establecimiento se distinguen dos clases:

-Los de carácter jurídico.

-Los de carácter económico y técnico.

Los primeros se denominan gastos de constitución y recogen las siguientes particas:

-Honorarios profesionales de abogados, notarios y registradores.

-Impresión de la memoria fundacional, programas de actividades, boletines y títulos de suscripción, etc.

–Tributos del estado, provincia o municipio.

-Gastos de intermediación, como pueden ser las comisiones bancarias de colocación (ventas) de acciones y otros títulos representativos del capital de la empresa.

Si la empresa amplia capital, esta incurre en los mismos costes que hemos visto, dado que la ampliación se puede considerar una constitución exnovo. Cuando esto se produce, los costes capitalizados no se contabilizan en la cuenta de gastos de constitución, sino en otra de título más apropiado como es la de gastos de ampliación de capital. El segundo tipo de costes denominados gastos denominados gastos de primer establecimiento, incluye los costes en que la empresa incurre para ponerse en funcionamiento y que no son de tipo jurídico sino de tipo técnico-económico. Gran parte de estos costes son generados por las comisiones gestoras o grupos promotores, que son los encargados de llevar a cabo los trabajos previos a la puesta en marcha de la empresa, entre estos tenemos los siguientes:

• Honorarios y otros gastos derivados de estudios previos, como los de localización de la empresa, estudio de mercados para el producto, etc.

• Remuneraciones a los promotores o gestores.

• Publicidad de lanzamiento como firma.

• Selección, adiestramiento y distribución del personal hasta que se inicie la actividad laboral.

Es necesario entender que los gastos de constitución, al ser de carácter jurídico, se devengan bien cuando la empresa se constituye o cuando es necesario todo un protocolo para aumentar el capital. Los gastos de primer establecimiento consideran el lado productivo o económico de la empresa, como generadora de actividad, de tal manera que una sociedad pueda tener en su seno diversas empresas, si hay actividades diversificadas y diferenciadas.

Gastos de investigación y desarrollo

-Investigación: todo estudio original y planificado emprendido con la finalidad de obtener nuevos conocimientos científicos o tecnológicos.

–Desarrollo: es la puesta a punto de la investigación o de cualquier otro tipo de conocimiento científico, en un plan o diseño para la producción de materiales, productos, métodos, procesos o sistemas nuevos o sustancialmente mejorados, antes del comienzo de la explotación comercial.

Se ha discutido mucho por parte de los profesionales de la contabilidad si estos gastos deberían capitalizarse, es decir recogerse como activos o como gastos del ejercicio en que la empresa incurre en los mismos. Una empresa que desea subsistir debe incurrir en este tipo de gastos al igual que lo hace, por ejemplo, en publicidad. Las normas internacionales adoptan una postura conciliadora como la siguiente:

-Los gastos de investigación no se capitalizan, computándose como gastos del periodo en que se devengan, dado que es una actividad encaminada a hacer que la empresa sobreviva.

-Los gastos de desarrollo se capitalizan si se dan las suficientes condiciones de seguridad que garanticen que es en realidad un activo del que la empresa se va a beneficiar en el futuro.

La AECA fija las pautas anteriormente expuestas de la siguiente manera:

• 1. Los gastos de investigación y desarrollo deberán llevarse a gastos cuando se produzcan. Este criterio es consecuencia de la adecuada coordinación entre los principios contables aplicables al caso que nos ocupa, en especial, de los de prudencia valorativa y correlación de ingresos y gastos, de manera que el primero de ellos debe prevalecer cuando no exista la certeza de que la actividad de investigación y desarrollo haya de generar unos beneficios directamente vinculados a los gastos que ocasionen.

• 2. Cuando exista la seguridad de que los gastos de desarrollo producirán beneficios ciertos, el principio de correlación de ingresos y gastos pueden prevalecer sobre el de prudencia valorativa. Por ellos, es aceptable diferir a ejercicios futuros los gastos de desarrollo de un proyecto siempre que se cumplan todas las condiciones:

• A) Que el producto o proceso este claramente definido y que los costes atribuidos al mismo puedan identificarse separadamente.

• B) Que existan expectativas razonables de la vialidad técnica del producto o proceso.

• C) Que la empresa esté dispuesta a producir y comercializar o a usar le producto o proceso.

• D) Que exista una clara evidencia de que hay un mercado futuro para el producto o proceso o, si se va a utilizar internamente en lugar de venderse, pueda demostrarse su utilidad para la empresa.

• E) Que existan recursos financieros adecuados para completar el proyecto y comercializar el producto, o bien que se pueda esperar razonablemente la obtención de dichos recursos, sin que ello altere el equilibrio financiero de la entidad.

Para la AECA los costes de las actividades de investigación y desarrollo incluyen los componentes siguientes:

• A) Sueldos, salarios y otros costes de personal ocupado en las actividades de investigación y desarrollo.

• B) Costes por materiales y servicios utilizados en las actividades de investigación y desarrollo.

• C) La amortización del equipo y de las instalaciones, en la medida en que se empleen para las actividades de investigación y desarrollo, así como la de aquellos otros activos fijos vinculados directamente con dicha actividad.

• D) Una imputación razonable de los costes indirectos relacionados con la actividad de investigación y desarrollo

• E) Otros costes relativos a las actividades de investigación y desarrollo, tales como la amortización de patentes y licencias.

Derechos de la propiedad industrial

Si los gastos devengados por el desarrollo se han capitalizado y la empresa desea proteger su uso en exclusiva, ha de inscribir su hallazgo en un registro público, lo que hace que el coste de desarrollo haya de contabilizarlo en otra rubrica que muestre esta circunstancia, suele denominarse derechos de la propiedad industrial o propiedad industrial. El derecho de propiedad puede adquirirse en virtud del registro de:

-Patentes de invención.

-Patentes de introducción.

–Marcas o signos distintivos de producción y de comercio.

–Modelos de utilidad.

-Modelos y dibujos industriales y artísticos.

-Nombres comerciales y rótulos de establecimiento.

-Derechos de explotación de películas cinematográficas.

Derechos de traspaso.

El traspaso es el importe que hay que satisfacer por la subrogación en el arrendamiento de un local de negocio. Este pago se justifica porque el nuevo arrendatario ve alguna ventaja de tipo económico en el local en concreto que va a arrendar.

El hecho de que lo pagado por el derecho de traspaso se capitalice en una cuenta de intangible y no se compute como gasto del periodo en que se incurre en ese desembolso viene justificado cuando la cuantía satisfecha es relativamente importante.

Mejoras realizadas en un local arrendado

Cuando una empresa realiza mejoras o acondiciona un local que tiene arrendado por un tercero, estos costes deben computarse como inmovilizado inmaterial, por cuanto la empresa tiene el derecho de uso sobre estas mejoras, pero quedaran a beneficio del arrendador cuando el periodo finalice. La cuenta a utilizar para recoger estos costes podrían ser la de acondicionamientos o mejoras en locales arrendados que, figuraría como rúbrica de inmovilizado, dentro del inmovilizado inmaterial, aunque se trate de bienes con realidad física.

Concesiones administrativas

Según la AECA, la concesión es un acto administrativo por parte del estado o de una entidad de derecho público que puede comprender tanto la transferencia a un partículas de la potestad de gestión de un servicio público como el otorgamiento del disfrute exclusivo de un bien de dominio público. En el caso de la empresa, sin excluir la segunda posibilidad, la más habitual es la primera.

El importe por el que la empresa concesionaria da de alta en patrimonio este inmovilizado inmaterial es el satisfecho para la obtención de la concesión, no presentando ningún problema especial.

Programas o aplicaciones informáticas.

Cuando una empresa adquiere o desarrolla un programa informático puede capitalizar o activar sus costes siempre que se trate de una inversión cuyo uso vaya a ser superior a un ejercicio económico, porque, de lo contrario, debería computar tal desembolso como gastos del ejercicio. La valoración equivale a lo pagado a un tercero por la adquisición del programa o lo gastado en su desarrollo.

Fondo de comercio o goodwill

Esto es intangible por antonomasia, por cuanto es el exceso de valor de una empresa considerada como un ente vivo sobre el valor patrimonial de sus activos netos. Este intangible puede tener múltiples causas, como una buena localización del negocio, el producto que se explota tiene una gran aceptación en el mercado, etc., pero, de manera especial, el intangible que llamamos fondo de comercio se debe al factor humano de la organización. Hay empresas con productos similares o que ofrecen servicios iguales, y una es más apreciada que las demás, fundamentalmente por la calidad profesional de las personas que trabajan en ella.

Sabemos que para que un activo luzca en cuentas se debe haber producido una transacción previa. Pues bien, en el caso del intangible fondo de comercio esta razón es más patente que en ningún otro activo. Una empresa no puede contabilizar su propio fondo de comercio, por muy segura que este de tener una posición líder en su sector de actividad. Debe ser un tercero quien se lo reconozca y pague por ello para que ese intangible pueda ser contabilizado.

Un fondo de comercio se contabiliza en el activo de una empresa cuando ha adquirido otra por la que ha pagado ese fondo de comercio. Dicho de otra manera, si en el activo el balance de una empresa luce una rúbrica de fondo de comercio, es porque esta empresa ha adquirido otra empresa.

Baja de activos fijos inmateriales.

Las bajas del inmaterial provocaran un resultado positivo o negativo en el caso de obtener un ingreso superior o inferior al valor actual del activo cuando se cancele. Es necesario recordar que si la cancelación tiene lugar en el transcurso de un periodo contable, es preciso contabilizar la depreciación experimentada hasta el momento de la cancelación. Por otra parte, al ser la mayoría de los intangibles activos sin valor de realización de manera individualizada, la baja en balance vendrá dada por su cancelación más que por su venta.

Valoración en la determinación del resultado del periodo. La amortización del periodo.

El cómputo de la amortización no implica un proceso de valoración, sino de asignación del coste origen a los distintos periodos en que la empresa se beneficia de la tenencia del intangible. El valor actual de un activo fijo equivale al coste origen menor la amortización acumulada hasta el momento del cálculo de dicha magnitud. Algunos intangibles tienen una vida legal por cuanto el derecho ampara a la empresa tenedora del uso exclusivo de esa propiedad durante una serie de años, y una vida económica que es el nuero de años en que ese activo beneficia a la empresa, es decir, el número de años que el derecho de propiedad colabora en la generación de ingresos. Para la AECA el plazo de amortización debe estimarse tomando en consideración lo siguiente:

• a) Disposiciones legales, normas sectoriales, etc., que puedan imponer un plazo máximo de amortización, como ocurre en el caso del fondo de comercio o de los gastos de establecimiento o de investigación y desarrollo.

• b) Demanda, obsolescencia, competencia y otros aspectos económicos.

Gastos de establecimiento

Los gastos de establecimiento, sean de constitución o de primer establecimiento, benefician a toda la vida de la empresa, por cuanto permiten que nazca desde un punto de vista jurídico y desde un punto de vista técnico-económico. Sentado esto, la inversión en esas partidas debería distribuirse entre toda la vida de la empresa, si esta tuviera una vida limitada, como es el caso de negocios temporales. Sin embargo, lo más frecuente es que la vida de una empresa sea ilimitada o indefinida, lo que hace que sea imposible aplicar este criterio. Si unimos a esta última razón la de que es difícil cuantificar el número de años que estos costes influyen en la generación de ingresos, las normas internacionales aconsejan que sea un plazo de tiempo determinado y, por aplicación del principio de prudencia, que sea breve.

Gastos de investigación y desarrollo

El hecho de que la empresa no inscriba en un registro público sus hallazgos hace pensar que no tiene excesiva seguridad en que esos costes puedan distribuirse durante muchos ejercicios. La normativa internacional y la AECA recomiendan un plazo máximo de cinco años, aconsejando la revisión de este plazo, al menos en el momento de cierre del ejercicio.

Derechos de la propiedad industrial e intelectual

Si la empresa posee en exclusiva el derecho de propiedad industrial o intelectual, como puede ser una patente, un modelo de utilidad, una marca, etc., por haber sido registrado, el derecho ampara esta propiedad durante un número de años que constituye su vida legal. Así, el derecho de patente tiene una duración de veinte años, contados a partir de la fecha de solicitud de patente, y produce sus efectos a partir de la fecha de su concesión, en tanto que las marcas tienen una vida ilimitada. Esta vida legal puede ser superior a la vida económica, en cuyo caso prevalece esta última. Se entiende por vida económica el número de años en que la patente beneficia las operaciones de la empresa.

Mejoras realizadas en un local arrendado

Las mejoras en locales arrendados habrán de ser amortizadas, como máximo, durante el tiempo de duración del contrato de arrendamiento, dado que, al final del mismo, las mejoras pasan a la empresa arrendadora.

Derechos de traspaso

Si el importe satisfecho por el traspaso no es relativamente importante, este debería computarse como gasto en el periodo en que se satisface. Si se capitaliza, el periodo máximo de amortización debe ser la duración del contrato de arrendamiento, si bien las normas de contabilidad aconsejan, atendiendo al principio de prudencia, que el plazo sea lo más breve posible, del orden de los cinco años.

Concesiones administrativas

Al igual que para otros intangibles, las concesiones tienen una vida legal, cual es el periodo de concesión, que será el periodo máximo de amortización. Si la explotación genera pérdidas de tal manera que se estime que no van a ser recuperados los costes de concesión, habrán de cancelarse en su totalidad.

Aplicaciones informáticas

Si la empresa decide la capitalización de los desembolsos originados por el desarrollo de un paquete informático, este activo debe ser amortizado, como en otros casos, en un plazo breve de tiempo, aconsejando las normas que no sea superior a los cinco años.

Fondo de comercio o goodwill

Si la empresa, al adquirir otra organización, ha satisfecho un fondo de comercio basado en que la organización adquirida genera unos beneficios superiores a la media del sector, el fondo de comercio habrá de ser amortizado durante el periodo en que se estima que se producen los beneficios.

Gastos que no deben contabilizarse o capitalizarse como intangibles o inmateriales.

En la vida de la empresa hay desembolsos que presentan el problema sobre la adecuación o no de su capitalización como activos. Hay desembolsos o gastos como son los de formación del personal, que bien podrían capitalizarse como activos si entendemos que este hecho va a tener una repercusión favorable en la generación futura de ingresos. Ahora bien, esta correspondencia que justificaría su capitalización es, en muchos casos, difícil de establecer, por lo que la contabilidad, haciendo uso del principio de prudencia, los contabiliza como gastos del ejercicio.

El listado que establece la AECA es el que reproducimos a continuación, junto con la justificación de su postura al respecto. Sin ánimo de pretender que la relación siguiente sea exhaustiva y completa, definimos a continuación un conjunto de conceptos que no constituyen gastos amortizables.

Investigación de mercado.

Tiene por objeto explorar:

• a) La aceptación por el mercado de los productos de la empresa.

• b) La posibilidad de incrementar las ventas a los clientes actuales o potenciales.

• c) La posibilidad de atraer clientes a nuevos productos o servicios.

Coste de publicidad en medios de difusión.

• a) Para el lanzamiento de un nuevo producto en el mercado.

• b) Para el mantenimiento en el mercado de la imagen de un producto o servicio

• c) Para ampliar la cuota de participación en el mercado de un producto ya existente.

Costes de formación.

Se refieren a los gastos de formación del personal, agentes, etc. Deben registrarse como gastos cuando se incurren sin otra excepción que la de aquellos casos en que pudieran considerarse como gastos de primer establecimiento o puesta en marcha.

Gastos de programas de ordenadores y sistemas de programación de ordenadores.

• a) Los gastos realizados en cualquier tipo de modificaciones d sistemas existentes que se relacionen con actividades financieras, de distribución, producción, ventas o administración, ni los que corresponden a la sustitución de un programa de ordenador o de una aplicación informática por otros más avanzados.

• b) Los gastos derivados de la formación del personal que vaya a estar a cargo de la aplicación informática, aunque esta haya sido incluida en el activo.

• c) Los honorarios pagados a terceros por consultas generales sobre sistemas y revisiones globales de control.

Gastos de reconversión industrial

Definición:

Existe reconversión industrial cuando una empresa renueva sus estructuras, especialmente de inmovilizado, con el fin de lograr la racionalización de los procesos productivos y sus adecuación a las exigencias del desarrollo económico y tecnológico y a las condiciones específicas del mercado.

Este proceso origina, además de la adquisición de nuevo inmovilizado, un conjunto de gastos y quebrantos de variada índole, que incluimos conjuntamente bajo la denominación de gastos de reconversión industrial. El quebranto más inmediato está constituido por las pérdidas que puedan producirse en la venta del inmovilizado material, como diferencia entre el coste histórico, dedicadas las amortizaciones, y el importe que pueda recuperarse del mismo. Pero, además, pueden aparecer otros resultados negativos, como indemnizaciones por cese en el empleo o ayudas de otro tipo a trabajadores, en el caso de que la reconversión afecte también a la plantilla.

La reconversión puede acogerse a la normativa vigente, que establece beneficios fiscales y medidas financieras para las empresas afectadas, al tiempo que enumera un conjunto posible de gastos.

Contabilización.

El principio de prudencia valorativa aconseja llevar gastos los quebrantos directamente producidos por la reconversión, desde el mismo momento en que se prevean, teniendo en cuanta especialmente la incertidumbre de que estos gastos puedan generar beneficios futuros.

En consecuencia, la regla general es que los gastos de reconversión deben llevarse a resultados, mediante la oportuna provisión, en el momento en el que se decide de modo formal y evidente la ejecución futura de un plan de reconversión, estimando por anticipado los costes o pérdidas netas actuales de dicho plan, cuyo importe total constituiría la dotación a la correspondiente provisión.

El inmovilizado inmaterial en el plan general de contabilidad

Cuando la empresa capitaliza gastos en la consecución de un intangible, la operatoria consiste en contabilizar el gasto por naturaleza y utilizar como contrapartida de la activación un concepto compensador de gastos recogidos en la cuenta.

El inmovilizado inmaterial en las NIC/NIIF del IASB

Un activo material debe ser objeto de reconocimiento como activo si, y solo si:

• a) Es probable que los beneficios económicos futuros que se han atribuido al mismo fluyan a la empresa

• b) El coste del activo puede ser valorado de forma viable.

La empresa debe evaluar la probabilidad de obtener beneficios futuros utilizando hipótesis razonables y fundadas que representen las estimaciones de la gerencia respecto al conjunto de condiciones económicas que se darán a lo largo de la vida útil del activo.

La valoración inicial de un activo inmaterial debe hacerse según su coste histórico de adquisición o producción. Los desembolsos posteriores en los que se incurra tras la adquisición de activo inmaterial o de su terminación por parte de la empresa, deben ser tratados como cargos en la cuenta de resultados del ejercicio en que se incurra en ellos, salvo que:

• a) Sea probable que tales desembolsos permitan al activo generar beneficios económicos, en el futuro, adicionales a los inicialmente previstos para el rendimiento normal del mismo.

• b) Tales desembolsos puedan ser valorados y atribuidos al activo de forma fiable.

Cuando se cumplen estas dos condiciones, el desembolso posterior a la compra debe ser añadido como mayor coste al importe en libros del activo inmaterial.

Ventas y derechos de cobro. Su valoración

Reconocimiento del ingreso

El ingreso se va generando a medida que la empresa va ejecutando todas y cada una de las fases que conducen a la consecución de sus objetivos, en contabilidad, el ingreso se reconoce en el momento de la venta o de la prestación de servicios por parte de la empresa, de la que nace o se deriva un cobro o un derecho de cobro. Para reconocer un ingreso deben darse estas dos condiciones conjuntamente:

• a) Que se hayan suministrado los bienes o se hayan prestado los servicios que son objeto de la actividad que origina tales ingresos.

• b) Que se haya recibido dinero o que haya una seguridad razonable de que se va a recibir.

Ventas al contado y ventas a crédito.

En determinado tipo de negocios, como puede ser la venta al detal, las ventas se instrumentan al contado, con lo que se cumplen las dos condiciones que hemos apuntado para reconocer un ingreso, de manera simultánea.

En otras ocasiones, la empresa vendedora concede un crédito al comprador para que este pague aplazadamente, dando así unas facilidades que la hagan competitiva con otras empresas del sector. Para asegurarse el posterior cobro, las empresas suelen pedir informes sobre la solvencia del comprador, bien directamente al mismo comprador o a empresas especializadas en suministrar informes comerciales.

Cualquiera que sea el medio, la empresa concede al comprador un límite de crédito, por encima del cual no vende a ese determinado cliente. El mercado va fijando el plazo que es habitual conceder al cliente, dentro de un determinado sector de actividad, como puede ser 30, 60 o 90 días (fecha, factura), con lo que el cliente está obligado a satisfacer su deuda dentro de los días posteriores a la fecha que se consigne en la factura de cargo. Si el cliente solicita un plazo mayor al que la empresa vendedora concede habitualmente, este plazo suele concederse cargando al cliente un coste por intereses.

La AECA cita tres requisitos para contabilizar un derecho de cobro derivado de una venta:

• a) Que el compromiso de pago a la empresa vendedora no este condicionado por la reventa del producto.

• b) Que la obligación de pago del comprador sea independiente de acontecimientos que puedan afectar al producto vendido, tales como la destrucción física, daños, robo, etc.

• c) Que el comprador que adquiera el producto tenga entidad jurídica independiente del vendedor.

Ventas mediante la aceptación de tarjetas de crédito.

Una forma, cada vez más extendida, de estimular la compra por parte de los clientes es la aceptación, como forma de pago, de tarjetas de crédito. Estas son de dos clases, que implican distintas formas e registro en las ventas. Hay tarjetas de crédito emitidas por la propia empresa vendedora a favor de sus clientes, como es el caso de las tarjetas de compras emitidas por grandes almacenes. Por otra parte, hay tarjetas de empresas ligadas a bancos, o de empresas no bancarias. En el caso de tarjetas emitidas por empresas vendedoras, asume el riesgo de cobro, como en otro caso cualquiera, concediendo al cliente un crédito medio de mes y medio. En el caso en que la venta haya sido utilizando una tarjeta de crédito emitida por una entidad, financiera o no, la venta suele contabilizarse al contado, deduciendo la comisión que la empresa emisora de la tarjeta cobra a la empresa vendedora.

Cargos por intereses.

Si la empresa vendedora concede al cliente un aplazamiento en el pago superior al que concede habitualmente, la empresa carga al cliente unos costes por este aplazamiento.

Ingreso bruto e ingreso neto

El importe original de la venta puede verse disminuido por diversos conceptos que responden a circunstancias diferentes. Así, el ingreso bruto por ventas puede verse disminuido por:

-Devoluciones y rebajas en ventas.

-Descuentos en el precio de ventas.

Con independencia de lo anterior, es evidente que el ingreso puede ser total o parcial disminuido, en el caso en que el cliente que se comprometió a pagar un importe no lo haga, o no lo haga en su totalidad.

A pesar de que todos los conceptos y circunstancias anteriores disminuyen los ingresos, en los estados financieros que muestran los resultados del periodo no se suele incluir como deducción del ingreso bruto la falta de pago de los clientes sino que esta se suele consignar como gastos, cuando en realidad no lo es, sino un menor ingreso.

• Devoluciones y rebajas en ventas

Una vez realizada la venta, el cliente puede devolver la mercancía por no responder a las condiciones técnicas establecidas o porque contenga algún vicio o desperfecto. En estos casos, la empresa vendedora, para evitar la devolución, suele conceder una rebaja en el precio total, con lo que la empresa compradora se hace cargo de la mercancía, pero debiendo satisfacer una cantidad inferior a la inicialmente pactada. La diferencia esencial entre la devolución y la rebaja es que, en el primer caso, debe darse de entrada nuevamente la mercancía en los almacenes de la empresa vendedora, circunstancia que no se produce en el segundo caso. Desde un punto de vista de teneduría de libros, tanto la devolución como la rebaja podrían registrarse como una disminución de ingresos, cargando a la cuenta de ventas, como podrían registrarse en cuentas compensadoras de las ventas. Habitualmente, se hace de esta segunda forma, con objeto de suministrar una información muy válida para analizar el comportamiento de los productos vendidos o las condiciones de cesión de los mismos.

• Descuentos en ventas

Otra partida que disminuye el ingreso bruto en ventas es la de los descuentos que la empresa puede conceder al cliente y que, en resumen, son de dos tipos:

-Descuentos comerciales.

-Descuentos financieros.

Entre los descuentos comerciales podemos distinguir, a su vez, dos clases. En primer lugar, hay descuentos comerciales que la empresa concede en cada venta, lo cual implica que son descuentos de tipo habitual. Es el caso de empresas fabricantes de productos que facturan a minoristas, haciendo figurar en la factura el precio de catálogo menos el descuento a ese minorista que constituye, realmente, el margen de beneficio para este último. Más que una disminución del ingreso bruto es un ingreso neto inicialmente, por lo que suele abonarse a la cuenta de ventas el importe realmente facturado, que es el precio de catálogo menos el descuento comercial.

Por lo que se refiere a descuentos de tipo financiero, la razón de su concesión obedece a otros motivos y circunstancias. Las empresas para ser competitivas, suelen conceder un aplazamiento de pago a sus clientes, una vez establecido. Con carácter de generalidad, estas condiciones de cobro, las empresas suelen conceder descuentos a aquellos clientes que anticipen el pago.

Gastos de ventas.

Toda empresa para vender debe realizar una serie de acciones encaminadas a estimular a los futuros clientes. Así, la empresa realizara campañas de publicidad, ofertas, pagara comisiones a intermediarios, etc. Una empresa concede a sus compradores un periodo de garantía, dentro del cual se hace cargo del coste de reparaciones que sean imputables al mal funcionamiento de la mercancía vendida. Por tanto, es más probable que los pagos por garantías posventa tengan lugar en ejercicios posteriores a aquel en que se registró el ingreso por la venta.

Adicionalmente, la empresa vendedora puede ofrecer servicios futuros gratuitos, por ejemplo, de mantenimiento de la cosa vendida, sin necesidad de que se produzca un mal funcionamiento de la cosa.

Derechos de cobro

Clasificación.

La clasificación de los derechos de cobro dependerá del aspecto o la característica que se tomen en consideración, en un caso concreto. La AECA establece la siguiente clasificación:

• A) Atendiendo al origen de los créditos.

• 1- Clientes

• 2- Deudores diversos

• 3- Otras cuentas a cobrar.

• B) De acuerdo con el plazo de cobro

• 1- Créditos a corto plazo, considerando a todos los efectos como cuentas a cobrar a corto plazo aquellas cuyo vencimiento es igual o inferior a doce meses, o bien igual o inferior a su periodo de maduración, si este fuera superior al año, denominados corrientes o circulante.

• 2- Créditos a largo plazo, no corrientes o de inmovilizado, considerando como tales aquellos cuyo vencimiento es superior a doce meses.

• C) Atendiendo a la situación esperada de cobro de las cuentas

• 1- Créditos no vencidos, cuyo cobro se espera tenga lugar a su vencimiento.

• 2- Créditos no vencidos, para los que se estima que su cobro no tendrá lugar a su vencimiento.

• 3- Créditos vencidos y no cobrados.

• D) En función de la instrumentalización documental de los créditos.

• 1- Créditos materializados en facturas o documentos análogos.

• 2- Créditos materializados en documentos con características de títulos de créditos, como letras de cambio, que pueden englobarse separadamente en un epígrafe de efectos comerciales a cobrar.

• E) Atendiendo a la vinculación de la empresa con las personas físicas o jurídicas frente a las que ostente derechos de cobro, podrán separarse los créditos en las categorías siguientes:

• 1- Créditos frente a empresas del grupo.

• 2- Créditos frente a empresas asociadas

• 3- El resto de los créditos.

• F) Si se considera el tipo de monera en que habrá de hacerse efectivo el cobro:

• 1- Cuentas a cobrar en moneda nacional.

• 2- Cuentas a cobrar en moneda extranjera

El derecho de cobro materializado en un efecto

La deuda del cliente puede venir formalizada por la simple factura o bien porque haya aceptado un efecto, una letra de cambio. Sin entrar en más detalles que los estrictamente necesarios por su repercusión en contabilidad. En la letra de cambio intervienen:

-El librador, que es quien emite la letra. En nuestro caso, la empresa vendedora.

-El librado, que es quien debe pagar el importe prefijado al vencimiento de la misma.

-El tenedor o tomador, que es a quien se ha de hacer el pago o a cuya orden se ha de llevar a cabo dicho pago. Puede ser tanto el librado como un tercero, normalmente una entidad financiera. La propiedad de la letra se transmite mediante el endoso pleno.

• El impago de la letra por parte del librado

Si el efecto resulta desatendido, es decir, impagado, la empresa puede girar otro efecto añadiéndole gastos o bien llevar a cabo todas las acciones legales contra el librado.

El Tratamiento de los envases retornables enviados a clientes

La mercancía puede requerir para su envío un embalaje que suele ser no retornable o un envase que puede serlo; por lo tanto, si es retornable, el cliente puede tomar la decisión de quedarse con él o devolverlo a la empresa. En tanto en cuanto el cliente se encuentre dentro del plazo convenido para la devolución del envase, no es deudor frente al vendedor por este concepto. Tan solo nacerá un derecho de cobro cuando, pasado el plazo de devolución, el cliente no proceda a devolver dicho envase.

El tratamiento contable de los envases, como cualquier otra existencia, dependerá de si la empresa aplica un método de control de inventario permanente o de inventario perdido. Si la empresa controla sus existencias ( y entre ellas los envases retornables a enviar a clientes) por inventario permanente, teneduría sería la siguiente.

Valoración de los derechos de cobro

Una cuenta a cobrar, como es el crédito contra un cliente, que es el crédito al que estamos prestando atención en este capítulo, se valora en función del dinero que entrara en la empresa en el momento del nacimiento de ese derecho de cobro. Con posterioridad a ese momento, el derecho de cobro puede aumentar, como es el caso del cargo de intereses en el aplazamiento del pago.

Al establecer el balance de situación al final de un periodo, cualquiera que sea la duración de este, mensual o anual, la empresa debe valorar cuanto va a recibir, en realidad, de ese derecho de cobro, dado que puede suceder que alguno de los clientes deje de pagar parte o la totalidad de su deuda. Así las cosas, la empresa debe tener presente este hecho cuando elabora sus estados financieros.

Cuando el cliente se demora en su pago, el acuerdo puede ser aplazar nuevamente el pago, exigiéndole el plago de intereses de demora. Por prudencia, es aconsejable que si hay dudas razonables sobre el buen fin de la operación, los cargos hechos por intereses se reconozcan como ingresos, cuando el crédito se haga efectivo, difiriendo su reconocimiento en el ínterin.

Cobro en activos distintos al dinero.

La empresa que no ve satisfechos sus créditos contra clientes puede llegar al acuerdo con estos de cobrar en activos distintos al dinero, entre ellos las propias mercancías vendidas al cliente, si este aun las mantiene en sus almacenes. El problema que se plantea es que valoración se da al activo que se recibe en sustitución del dinero. Con carácter general, y en aplicaciones del principio de prudencia valorativa, se atiende a la menor de las dos siguientes:

-Valorarlo por el importe del crédito contra el cliente.

-Valorarlo por su precio de mercado.

Créditos contra clientes en moneda distinta del euro.

Los créditos en moneda distinta al euro se convertirán en euros, aplicando el tipo vigente en la fecha en que se realiza la operación. Al final del periodo, es necesario actualizar los saldos no cobrados, aplicando el cambio vigente en la fecha de cierre. Las diferencias que puedan surgir se trataran aplicando el principio de prudencia valorativa, de tal manera que:

-Las diferencias negativas (perdidas) se reconocerán

-Y las diferencias positivas (beneficios) se diferirán, reconociéndose como ingresos cuando se cobre el importe al cliente.

Estimación del valor de realización de los derechos de cobro.

Llegada la fecha de cierre del periodo, se deben controlar y valorar los importes que figuran como derechos de cobro, bien sea dentro de la cuenta de clientes como de deudores varios o efectos comerciales a cobrar o cualquier otra.

En primer lugar, la empresa debe cerciorarse de que los saldos que figuran en cuentas se corresponden con saldos reales. Para ello, la empresa solicita de sus deudores que le certifiquen si están de acuerdo o no con su deuda, si es negativa la respuesta, analizar las diferencias y ajustar el saldo tras el estudio y localización de esas posibles diferencias. La empresa solicita el acuerdo de la composición del saldo a cada cliente y después concilia el saldo y, como decimos, analiza las diferencias y realiza las modificaciones que sean procedentes.

Una vez realizada esta fase, la empresa debe llevar a cabo un estudio sobre el valor probable de realización de sus derechos de cobro; es decir, estimar la posibilidad de que parte de dichos créditos no lleguen a buen fin o lo que es lo mismo, no lleguen a cobrarse total o parcialmente si, por su experiencia pasada, esto sucede y lo hace en una cuantía importante.

Si nos encontramos en el supuesto de una empresa que realiza al contado el total de sus ventas, es obvio que no hay saldo de clientes y, por lo tanto, no existe riesgo de falta de cobro. Ahora bien, nos podemos encontrar con empresas en que la mayoría o la totalidad de sus ventas se realza a crédito, asumiendo así un importante riesgo.

Registro de la pérdida de créditos incobrables.

Veamos los diferentes métodos empleados para el registro de la perdida por insolvencia de los clientes.

• Cancelación directa o específica

Este método consiste en registrar la perdida cuando se decide dar por baja el crédito en cuentas debido a que la empresa estima que no existe ninguna posibilidad de cobro.

• Estimación y registro de la pérdida dentro del periodo en que se contabilizo el ingreso.

Para aplicar correctamente el invocado principio de correlación de ingresos y gastos o de especialización de ejercicio, así como el principio del devengo, la empresa debe contabilizar la perdida en el mismo ejercicio en que contabilizo el ingreso, para lo cual se verá abocada a tener que estimar que importe del total vendido no se va a cobrar. Una empresa bien organizada solo vende a empresas que son solventes; no obstante, transcurrido un tiempo, una empresa solvente puede pasar a ser insolvente, por lo que. Como hemos insistido, una empresa puede ver frustrada su previsión de cobro a uno o varios clientes. Por ellos, el vendedor debe estimar que importe del crédito concedido a clientes no va a ser cobrado.

• Estimación individualizada.

A mayor tiempo transcurrido después del vencimiento, mayor es la posibilidad de insolvencia, con lo que el porcentaje es progresivo.

Cobro de una cuenta después de haber sido cancelada como incobrable.

Se puede dar el caso que un crédito contra un cliente se haya dado de baja o cancelado en Balance, esta deuda se cobra con posterioridad a la cancelación. El cobro de estas puede registrarse de tres maneras: por pérdidas en cobro a clientes, provisión para clientes de dudoso cobro, Ingresos por cobros de créditos ya cancelados.

Si la provisión se ha cancelado bien de forma individualizada o por un procedimiento que tiene como base la deuda final de los clientes se podrá estabilizar de las tres maneras ya mencionadas.

Por el contrario si provisión se calcula en función del porcentaje dependerá de:

• 1. Si el porcentaje se calcula en función a las pérdidas netas, las pérdidas registradas es menor que si se hubiera calculado en base a las pérdidas brutas.

• 2. Si el porcentaje se calcula en función a las ventas con pérdidas brutas, será más lógico abonar los ingresos.

Las ventajas y los derechos de cobro en el Plan General de la Contabilidad.

De acuerdo con el PGC con respecto a la contabilización de la venta bienes se cuenta con las siguientes reglas:

• a. Las ventajas se contaran sin incluir los impuestos que gravan estas operaciones, se contabilizaran las cuentas correspondientes del grupo 6, sin perjuicio de lo establecido en las reglas d. y e. siguientes.

• b. Los descuentos y similares incluidos en factura que no obedezcan a un pronto pago se considerarán como menor importante a la venta.

• c. Los descuentos y similares que sean otorgados por la empresa por pronto pago, se consideran como gastos financieros.

• d. Los descuentos y similares que se basen en haber alcanzado un determinado volumen de pedidos se contabilizarán en la cuenta 709.

• e. Los descuentos y similares posteriores a la emisión de las facturas originados por defectos de calidad, incumplimiento de los plazos de entregan, se contabilizaran en la cuenta 708.

• f. La cuenta de los envases cargados en facturas a los clientes, con facultad de su recuperación, se recogen en la cuenta 436.

En la contabilización de los ingresos por servicios, serán de aplicación las reglas a. a e.

Las normas en el PGC respecto a las cuentas por cobrar

Se limitan a indicar que deberán realizarse las correcciones valorativas que procedan con respecto al cobro de los activos que se traten. La teneduría es la siguiente:

• a. Se abonará, al final del ejercicio por la estimación realizada, con cargo en la cuenta 694.

• b. Se cargará, igualmente al final del ejercicio, por dotación realizada al cierre del ejercicio procedente, con abono en la cuenta 794.

En caso de provisión de un sistema individualizado, la teneduría del PGC es ésta:

• a. Se abonará, a lo largo del ejercicio, por el importe de los ingresos que se vayan estimando, con cargo en la cuenta 694.

• b. Se cargarán a medida que se vayan dando de baja los saldos de clientes y deudores para los que dotó provisión individualizada o cuando desaparezca el riesgo, con abono en la cuenta 794.

Existencia y costes de venta.

Las existencias. Contenido e importancia.

Las existencias incluyen los bienes almacenables destinados al consumo, bien sea para venta directa o para la producción de bienes y servicios que a su vez, son objetos de ventas.

En una empresa comercial, las existencias son adquiridas para ser revendidas sin transformación. Por el contrario en una empresa industrial las existencias adquiridas son sometidas a un proceso de elaboración, antes de venderse; proceso que puede ser más o menos largo y laborioso.

Siendo así evidente que la problemática contable en un caso y otro es diferente, siendo el más complejo el segundo por el número de factores a tener en cuenta.

Su importancia radica en que representa el principal componente de los resultados del período. Vale la pena mencionar que los errores en el cómputo o en la valoración de los diferentes inventarios tienen una directa repercusión en el cálculo de resultados de al menos dos períodos, debido a que el inventario final de un período constituye el inventario inicial del siguiente. La repercusión en la ecuación de Balance es la siguiente:

Adquisición por ejemplo a crédito

ACTIVO + GASTOS = PASIVO + NETO + INGRESO

En este va aumentando activo y pasivo.

Consumo para la venta.

• a. Por el precio a la venta (p.v)

ACTIVO + GASTO = PASIVO +NETO + INGRESO

Aquí va aumentando activo e ingreso.

• b. Por el precio de coste (p.c)

ACTIVO + GASTO = PASIVO + NETO + INGRESO

En este caso disminuye activo y aumenta los gastos.

En el caso de una empresa industrial, el gasto se registra no cuando se consumen los factores en la producción de los bienes, sino cuando estos se venden a terceros.

Consumo para la producción.

ACTIVO + GASTO = PASIVO + NETO + INGRESO

En este caso los activos aumentan o disminuyen por lo respecta a la repercusión en los resultados de dos períodos sucesivos de errores en la valoración de inventarios, recordando que el gasto por mercancía vendida o coste de ventas es igual a:

Inventario inicial + Compras – Inventario final

Control y registro de las existencias.

Para el caso de las mercaderías se tiene lo siguiente:

CV = Costes de ventas.

II = Inventario inicial del período.

C = Compras del período.

IF= Inventario final del período.

Con un sistema de inventario periódico, se tiene lo siguiente:

II + C – IF = CV

Y con un inventario permanente se tendría lo siguiente:

II + C – CV = IF

Para el caso de materiales que se usan o consumen en un proceso de producción

CC = Coste de material de consumo en la producción.

II = Inventario inicial del período.

C = Compras del período.

IF= Inventario final del período.

Cuando la empresa lleva un control por inventario permanente puede ofrecer información intermedia por ejemplo mensualmente, por lo que se conoce el coste de la mercancía vendida en cualquier período así como el inventario final de ese período.

Por otro lado cuando la empresa utiliza un sistema de inventario periódico, no se conoce el inventario final de un período intermedio, la única manera es que se realice un inventario físico mensual, lo cual es engorroso y muy costoso debido a que realizar este inventario puede llevar un largo tiempo en empresas de cierto tamaño.

En ambos casos debe realizarse es necesario realizar un inventario físico, al final del período. En el inventario periódico es necesario para determinar el importe de las existencias así como el coste de la mercancía vendida, en cambio en el inventario permanente, el inventario físico no sirve para evaluar las existencias, sino para verificar que las existencias contables son correctas o en caso contrario analizar las diferencias.

Alta en el patrimonio.

En alta en patrimonio de cualquier activo debe registrarse por su coste de adquisición. Para el caso de existencias que se compraran, se incluirán los costes necesarios hasta que el bien se halle en el almacén de compras; estos costes se le conocen como costes inventaríales de compras. En el caso de existencias que la empresa produce, se incluirán todos los costes necesarios hasta que el bien haya llegado al grado de terminación; estos costes se les conocen como costes inventaríales de producción o coste de producción.

La compra hay q registrarla cuando se adquiere la propiedad del bien, es decir cuando se asume el riesgo de la misma.

Adquisición por compra.

Las compras de mercaderías se valoran añadiendo al precio neto de factura del proveedor todos los gastos adicionales hasta que la mercancía este en todos los almacenes de la empresa, tales como:

• Transportes, fletes y comisiones.

• Seguros y aduanas.

• Impuestos a la compra.

• Recepción y control de calidad.

• Importe bruto y neto sobre las compras.

Estos importes pueden verse disminuidos por:

• Devoluciones y rebajas en el precio de compras.

• Descuentos en el precio de compra.

Las devoluciones implican salida del almacén de la empresa al proveedor. Por otra parte las rebajas son una disminución en el precio de coste.

Los descuentos al precio de compra al igual que para los ingresos pueden ser:

• Descuentos comerciales.

• Descuentos financieros.

Los descuentos comerciales pueden ser a su vez:

• Habituales en factura.

• Por volumen de compra.

El descuento financiero o por pronto pago sucede cuando el proveedor concede un plazo para satisfacer el montante de la compra descontando cierta cantidad importante si se le paga con anticipación. Por ejemplo el proveedor puede conceder a la empresa un lapso de 60 días, desde la fecha de la factura, pero concede un 2% de descuento si la empresa paga su deuda en los primeros 10 días. Estos términos que son habituales suponen un tipo de descuento muy alto, si lo elevamos a un tipo de descuento anual.

El tipo anual será en tanto por uno.

En donde i= 0,1469

Existen varios criterios para reflejar esta operación, los cuales son:

• a. Considerar el descuento como un ingreso (de carácter financiero), la debilidad de este planteamiento, que es propugnado por el PGC español, es un ingreso que se obtiene cuando se vende y no cuando se compra. Por otra parte cuando el proveedor concede un aplazamiento en el pago y ofrece descuento por pronto pago es que implícitamente ha cargado un interés, con lo que si se opera de esta manera, mercancía está valorada por el precio de compra neto más el interés de aplazamiento, añadiendo un componente al coste que no es necesario ni razonable.

• b. Contabilizar por el precio neto, es decir deduciendo el posible descuento y hacer lucir un gasto financiero, aplazamiento del pago si tal descuento no se aprovecha.

• c. Una alternativa es considerar el descuento como un menor coste de la mercancía y registrar el gasto financiero, en el caso de que el descuento no se aproveche.

• Consideración de algunos costes inventaríales.

Además del precio neto de compra originado por el proveedor, existen otros gastos inventaríales tales como los seguros, aduanas, transporte etc. Estos gastos pueden pertenecer a la compra de un determinado bien, el problema radica cuando estos gastos inventaríales son comunes en compras de bienes diferentes, por lo cual es necesario establecer bases adecuadas de reparto, como puede ser en función de pesos, volúmenes, costes de producción etc.

• Impuestos en la compra.

Si se da el caso que exista impuestos en la compra que no son repercutibles a terceros, constituirán mayor importe de la misma, en caso contrario que sean deducibles, no constituyen mayor importe de las entradas.

• Los embalajes y embaces de compra.

Los embalajes son las envolturas que generalmente no son retornables al proveedor, por otro lado los envases son los recipientes donde se vende la mercancía y estos si pueden ser retornables.

Cuando el proveedor incluye el envase en la factura, la deuda es el importe de esta menos el importe del envase con posibilidad de devolución.

• Compra a proveedores en moneda distinta del euro.

En el caso de adquisiciones a proveedores en moneda distinta al euro, las existencias se valorarán convirtiendo la deuda en divisas al cambio en el momento de concretar la operación.

La actualización de las deudas en monedas distintas al euro tiene el siguiente tratamiento:

• Si la diferencia del cambio no realizada es negativa, se reconoce como perdida.

• Si la diferencia del cambio no realizada es positiva, se registra como ingreso diferido y se reconoce como ingreso en el momento de pago.

Mercancías manufacturadas de la empresa.

Estas mercancías se dan una vez transformado el material en producto terminado, mediante un proceso de acumulación de costes, quedando así este producto terminado destinado a la venta.

Los inventarios que están presentes en el proceso de manufacturación son:

• Materias primas: material directamente imputable al producto.

• Otros aprovisionamientos: material indirectamente imputable al producto.

• Productos en curso: son costes de formación, es decir productos pendientes de ser terminados.

• Productos semiterminados: son productos que no han llegado a un grado de terminación los que los hace susceptibles de ser vendidos, dado que están destinados a formar parte del producto final.

• Productos terminados: son los productos producidos por la empresa y destinados a la venta.

Dentro de un ciclo productivo se puede obtener un producto a varios, esto es lo que se conoce como producción conjunta, como es el caso del refino del petróleo que partiendo de una única materia prima se obtiene diferentes productos.

Formas especiales de adquisición

Dichas formas son:

• Aportaciones a título de capital: en este caso se valoran por el precio que tengan en el mercado.

• Permuta: se realiza por medio de la aplicación del principio del conservadurismo o prudencia valorativa, los cuales se valoran por medio de estos importes :

• Por medio del mercado de las existencias que se reciben.

• Por medio del precio de coste del archivo que se entrega.

• Donación: se darán de alta por su valor en el mercado, sólo se reconocerá un ingreso cuando se venda un producto terminado en el que se incorpore el material recibido en donación.

• Recibidas en donación de pago: este caso solo aplica el menor de estos valores importe de crédito y valor del mercado.

Coste de salidas de existencias.

Los métodos más utilizados y aceptados son:

• Identificación de partidas: implica que cada bien que entra en el almacén es identificado por su precio.

• Precio medio ponderado: en este método se supone que tanto las existencias que quedan en el almacén, como las salidas son igualmente representativas de las existencias compradas.

• Agotamiento de stocks:

• FIFO o primera entrada, primera salida: este método pretende identificar el flujo económico de salida con el flujo físico, en el sentido que la mercancía más antigua es la que primero se vende.

• LIFO última entrada, primera salida: es este método el flujo de salida se supone inverso al de la entrada, de tal manera que se costean en primer lugar las entradas as recientes.

Valoración de las existencias en la fecha de cierre.

En el momento de cierre o de cálculo de los resultados periódicos, la empresa debe aplicar a sus existencias la menor de las dos siguientes valoraciones: coste o mercado, conociéndose este cálculo como aplicación de la regla d ´´coste o mercado, el más bajo´´.

El término mercado o valor de mercado hace referencia al coste de remplazar el inventario, es decir si la fecha de cierre el coste de reemplazar el inventario era inferior al que había costado adquirirlo, se entendía que los precios de venta bajarían, igualmente con lo que había de contabilizar una pérdida esto se le conoce como nombre de mercado en función de valores de entrada.

Las existencias y los costes de venta en el plan general de contabilidad

El PGC utiliza, en contabilidad externa como un procedimiento de inventario periódico, por lo que utiliza cuentas múltiples para recoger el movimiento de mercaderías, no computando el coste de ventas o de consumo en cada observación sino que el coste de venta surge del cálculo:

II + C – IF

Para la valoración de las compras se siguen las siguientes reglas:

• a. Los gastos de compras, incluidos los transportes y los impuestos que recaigan en las adquisiciones se cargarán en la cuenta 60.

• b. Los descuentos y similares incluidos en facturas que no obedezcan a pronto pago se considerarán como menor importe de la compra.

• c. Los descuentos y similares que sean concedidos a la empresa por pronto pago incluidos o no en la factura, se consideraran ingresos financieros.

• d. Los descuentos y similares que se basen en haber alcanzado un determinado volumen en pedidos, se contabilizarán en la cuenta 609.

• e. Los descuentos y similares posteriores a la recepción de la factura originados por defecto, se contabilizaran en la cuenta 608.

• f. La contabilización de los envases cargados en facturas por los proveedores, queda expuesta en la cuenta 406.

Contabilización del Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA).

El IVA es un impuesto indirecto que graba, en general, las adquisiciones de bienes y servicios e importaciones. El impuesto graba todas las entregas de bienes y prestaciones de servicios que se generan en todas las fases de producción y comercialización. El IVA soportado por la empresa podrá ser deducido del IVA que se repercute sobre las entregas de bienes o la prestación de servicios que se realicen a terceros.

Pasivos

La financiación de la empresa

Desde el punto de vista de la financiera, el pasivo de la empresa está constituido por las fuentes de financiamiento y el activo representa la inversión con ese financiamiento. Dio de otro modo, en el pasivo, registramos el origen de los recursos y en el activo consignamos la materialización de eses recursos.

En una primera aproximación, podemos establecer dos apartados, agrupándolos en:

• Propietarios de la empresa.

• Acreedores de la empresa.

Si, además se considera a la empresa como un ente diferenciado de sus propietarios, se puede ampliar la división antes establecida a tres categorías:

• Recursos aportados por el propietario.

• Recursos aportados por la empresa.

• Recursos aportados por los acreedores.

Digamos, no obstante, que, con carácter general, para los propietarios será beneficioso endeudar a la empresa (financiarse con pasivos, en sentido estricto) cuando el costo financiero de esa deuda sea inferior al rendimiento que se obtiene con ese financiamiento. Si un inversor individual recibe dinero prestado por un coste del 10% y lo invierte en valores que le rentan 12%, obtiene un diferencial sin aportar nada, o lo que es lo mismo, sin arriesgar nada.

La principal ventaja de los pasivos en que su remuneración (interés) constituye para la empresa deudora un gasto, por lo que se paga menos impuestos que si la financiación fuera propia, al ser este gasto de intereses deducible fiscalmente.

El pasivo. Concepto y clases

El pasivo entendido en estricto como financiación ajena, esta representado por las deudas y obligaciones surgida de una transacción anterior entre deudor y acreedor, cuya cancelación supone el pago de dinero, la entrega de otro activo distinto al dinero o la prestación de servicio, por parte de la empresa deudora de esta obligación.

Los orígenes por los que la empresa se endeuda son múltiples, yendo desde la deuda que tiene con sus empleados por los servicios prestados por estos, hasta la emanada por la emisión de deuda formalizada en títulos con garantías y condiciones más o menos complejas.

Las diferentes clases de pasivos se pueden establecer atendiendo a determinados factores y circunstancias, como:

• Por la determinación del importe a satisfacer.

• Por el lazo de reembolso.

• Por el origen de la deuda.

• Por la existencias o no de garantías.

Por la determinación del importe a satisfacer

En este caso, el importe a satisfacer para cancelar el pasivo esta exactamente determinado en unidades monetarias. En este supuesto, hablamos de pasivo ciertos; tal es el caso de la deuda con un proveedor por el suministro de mercancías o con un banco que concedió un préstamo.

En otro caso, existiendo igualmente un pasivo, su cuantificación esta supeditada a determinadas estimaciones. En este caso estamos ante pasivos no ciertos, sin estimados. Ejemplo de pasivos estimados son las garantías posventa a las que tiene que hacer frente una empresa derivadas de la venta de sus productos o en el caso en que la empresa estimule la venta con servicios gratuitos bajo ciertas circunstancias o con la concesión de premios supeditados, igualmente, a determinadas circunstancias.

Es necesario en este punto distinguir entre pasivos estimados y pasivos contingente o potenciales. Un pasivo contingente no es un pasivo, en sentido estricto, y no debe lucir en balance, su conversión en pasivo viene dada por un hecho que la empresa no controla ni puede controlar. Un pasivo contingente tiene puntos de contacto con una previsión de pasivo. Un ejemplo puede venir dado por el hecho de que la empresa este incursa en un litigio por responsabilidades derivadas de una reclamación de un cliente. El inicio del litigio implica una contingencia para la empresa y, por ende, el nacimiento de un pasivo contingente, solo en el caso en que el litigio sea perdido por la empresa nace el pasivo, debiendo crear la empresa tal pasivo (determinado, generalmente, previsión para responsabilidades) aunque puede recurrir la sentencia. Lo anterior quiere decir que la diferencia entre una contingencia y una previsión es, a veces, una cuestión temporal. Lo que, en principio, nace como contingencia puede derivar en pasivo (previsión).

Por el plazo de reembolso

En consideración al plazo en el que los pasivos hayan de ser satisfechos, podemos distinguir:

• Pasivos circulante, corriente o a corto plazo.

• Pasivos fijos, no corrientes, no circulantes, a largo plazo o consolidados.

Los primeros deben reembolsarse o satisfacerse dentro del ejercicio económico siguiente a la fecha en que se establece el balance; es decir, si nos referimos a un alance cerrado el 31 de diciembre del 2003, serán pasivos circulantes aquellos cuyo vencimiento estén comprendidos entre el 1 de enero y el 31 de diciembre de 2004. Si el periodo de maduración de la empresa fuese superior al ejercicio económico, se calificaría de circulante al pasivo que venciera dentro de ese periodo.

Por el contrario, el pasivo fijo cuyo vencimiento supera el ejercicio económico. En el ejemplo puesto, serian pasivos a largo plazo los que vencieran a partir del 1 de enero del 2005.

Por el origen de la deuda

La deudora puede nacer bien porque la empresa ha adquirido un bien o un servicio a crédito (financiación afecta, de provisión o espontanea) o bien porque haya solicitado dinero que después invierte en bienes o servicios (financiación no afecta o negociada).

Dentro de la financiación afecta debemos distinguir dos grandes apartados:

• La financiación que viene provocada por el ciclo de explotación de la empresa; es decir, pasivos directamente afectados o dicho ciclo de explotación.

• La financiación provocada por la adquisición de activos fijos o proveedores de inmovilizado.

La primera categoría suele ser financiación a corto plazo y la segunda financiación a largo plazo.

Ciñéndonos a una empresa comercial, el ciclo de explotación viene dado por la gestión derivada de la adquisición de mercancía, su almacenamiento, su venta y su cobro posterior. Por lo tanto, la financiación afecta al ciclo de explotación nace por la adquisición de bienes y servicios que conforman la explotación de la empresa. El suministrador de estos bienes y servicios puede ser una persona ajena a la empresa o bien una persona que forme parte de la plantilla de la misma. En el primer caso, podemos citar como ejemplo, la deuda a favor de proveedores, de suministradores de servicios exteriores, de hacienda o de la seguridad social y en el segundo caso, la deuda a favor del personal, por remuneraciones pendientes de pago.

Una característica de la financiación afecta al ciclo de explotación es que al ser a corto plazo, no suele tener un coste financiero explícito. Por el contrario, la financiación afecta a inmovilizado suele ser a largo plazo, por lo que provoca un coste financiero o, lo que es lo mismo, es financiación remunerada.

Dentro de la financiación no afecta o negociada, podemos distinguir dos apartados:

• Los pasivos bancarios de funcionamiento.

• Los pasivos de financiamiento.

Los pasivos bancarios de funcionamiento surgen como consecuencias de necesidades transitorias de tesorería aunque, a veces, estas necesidades pueden tener el carácter de crónicas.

Dentro del ciclo e explotación, los activos destinados a la venta deberán, en principio, convertirse en dinero en cantidad suficiente y en tiempo oportuno para poder resarcir la deuda a los financiadores de ese ciclo (proveedores, personal, etc.). si no es así, la empresa debe recurrir a financiación que cubra ese déficit, como en el caso de financiación bancaria a corto plazo por préstamos, créditos o descuentos de efectos. la diferencia entre un préstamo ( sea a corto plazo, como es el caso, o a largo plazo) y un crédito, en resumen, estriba en que en un préstamo, el prestatario (deudor) recibe unas cantidad de dinero que ha de reembolsar en una fecha futura, además de satisfacer un coste por intereses. En el caso del crédito, quien lo obtiene tiene la posibilidad tiene la posibilidad de disponer de una financiación hasta un límite dado (límite del crédito) y solo satisface un interés por la parte dispuesta. En este último caso, el pasivo va naciendo a medida que la empresa va disponiendo de ese crédito, en tanto que en el caso del préstamo no existe esta posibilidad y la empresa recibe, desde un principio, la totalidad de la deuda.

Los pasivos de financiamiento comprende las deudas a largo plazo destinadas fundamentalmente (junto con la financiación propia) a la financiación de la estructura fija de la empresa, entendiendo por esta la inversión permanente e la misma, que viene dada por:

• Activos fijos.

• Inversión permanente o mínimamente necesaria en circulante. Esta financiación a largo plazo tiene dos modalidades principales:

• Obligaciones y bonos.

• Préstamos a largo plazo.

Por la existencia o no de garantías.

La financiación ajena de la empresa, tanto a corto como a largo plazo, puede haber sido obtenida mediante una garantía personal o mediante una garantía real. En este último caso, la garantía puede ser sobre bienes muebles (prendas) o inmuebles (hipotecas).

Dado que este financiación tiene carácter preferencial sobre esos activos que sirven de garantía, es necesario que sean distinguidos en balance, donde e indique, con claridad, esta circunstancia.

• El valor del dinero en el tiempo

Cuando alguien presta dinero y lo va a recibir nuevamente, transcurrido un plazo de tiempo, lo presta porque va a recibir mayor cantidad de lo que presto, es decir, va a recibir lo que presto más unos intereses. Eso quiere decir que 1 euro hoy vale el equivalente a 1 euro más un importe (interés) dentro de un tiempo. Visto el planteamiento a la inversa, 1 euro dentro de un tiempo vale 1 euro menos un importe (descuento).

De esta manera, podemos presentar dos conceptos que tienen gran relevancia en el estudio de los pasivos:

• El valor futuro o final del dinero.

• El valor presente o actual del dinero.

El valor futuro o final. Una persona que deposita 1000 u.m. en un banco a un plazo de tres años y el banco le remunera en un 8% de interés compuesto anual, al final de los tres años habrá acumulado el siguiente importe:

Para el depositante al 8% tiene el mismo valor 1.000 u.m. en el presente que 1.259,71 dentro de tres años.

El valor presente o actual. Visto el problema desde la perspectiva del valor presente o actual, la pregunta sería: ¿Qué importe depositaria usted hoy para obtener 1.259,71 dentro de tres años, con capitalización de 8% anual?

El poseer dinero implica la posibilidad de invertirlo con guanacia. Cuando se calculan valores futuros o finales, la operación se denomina capitalización o acumulación. Cuando se calcula valores presentes o actuales, la operación se denomina descuento o actualización.

Valor presente o actual de una anualidad.

De acuerdo a lo anterior, supongamos ahora que se trata de calcular cual es el valor presente o actual de una serie de desembolsos (o cobros) valorados, igualmente, al 8% anual. Supongamos que el importe cada año es, respectivamente, 1.000, 1.00 y 1.300

Lo cual quiere decir que, valorado al 8%, un importe hoy de 2.986,71 equivale a percibir al final de cada uno de los tres años, 1.000, 1.200 y 1.300 u.m., respectivamente. Veamos que eso es así, calculando el valor al final de cada año, después de percibir o pagar los importes anuales.

El problema se simplifica si la cantidad a percibir o desembolsar es constante (anualidad constante). Suponiendo una anualidad constante de 1.000 u.m., tendremos:

Tabla 10. Cantidad a percibir.

Valor nominal y actual de los pasivos

Los pasivos que más nos interesan son los que hemos denominados fuentes negociadas o pasivos financieros que con carácter general podemos agrupar en:

• Préstamos y créditos

• Empréstitos de obligaciones y bonos