La subdeclaración de impuestos, antesala al delito de evasión fiscal o tributaria

Resumen

La relación jurídica tributaria en el
escenario del Derecho en Cuba a partir de las nuevas medidas
adoptadas en la Resolución sobre los Lineamientos de la
Política Económica y Social del Partido y la
Revolución para la política fiscal del país
y dentro de ella el Sistema Tributario, deberá contribuir
al incremento sostenido de la eficiencia económica de los
ingresos al Presupuesto del Estado con el propósito de
respaldar los gastos públicos en los niveles planificados
y mantener un adecuado equilibrio financiero, tomando en cuenta
las particularidades del modelo económico cubano. La
evasión de impuestos es una figura jurídica
consistente en el impago voluntario de tributos establecidos por
la ley en sus actos ilícitos administrativas con
consecuencias penales al omitir o alterar datos falsos en la
Declaración Jurada o registros contables para evitar el
pago de gravámenes, lo cual indudablemente es ilegal y a
su vez reprimida por el Estado.

Palabras claves: evasión,
impuestos, tributos, código penal, administración
tributaria.

Introducción

En la edad media los tributos no se pagaban con dinero,
sino en especie o con trabajo por la producción
agrícola obtenida. Las prestaciones que brindaban los
gobiernos, consistían fundamentalmente en la defensa
militar o en la realización de algunas otras obras de
utilidad pública, dentro de ellas las carreteras y de
beneficencia, a lo cual el cobro de los impuestos en especie
bastaba para cumplir estos objetivos. Además Los
gobernantes podían movilizar soldados y trabajadores,
así como exigir a los nobles que proporcionaran soldados y
campesinos en función de su clase y sus bienes.

De igual manera, se cobraba una parte de la
producción agrícola a los terratenientes, con lo
que se podía alimentar a trabajadores y tropas. En los
Estados modernos, aunque los impuestos se cobran en
términos monetarios, el método es el mismo en la
práctica donde se establece una base imponible, que no es
más que la valoración del hecho jurídico o
económico en las magnitudes gravadas por el
tributo.

La relación jurídica tributaria en el
escenario del Derecho en Cuba a partir de las nuevas medidas
tomadas por la alta dirección del país en la
Resolución sobre los Lineamientos de la Política
económica y Social del Partido y la Revolución,
para la política fiscal del país y dentro de ella
el Sistema Tributario deberá contribuir al incremento
sostenido de la eficiencia económica de los ingresos al
Presupuesto del Estado con el propósito de respaldar los
gastos públicos en los niveles planificados y mantener un
adecuado equilibrio financiero, tomando en cuenta las
particularidades del modelo económico cubano.

Mediante el Acuerdo No. 7206, del 29 de marzo de 2012,
del Comité Ejecutivo del Consejo de Ministros, se
aprobó la misión y funciones específicas de
la Oficina Nacional de la Administración Tributaria
(ONAT), dirigidas a garantizar la gestión de la
recaudación, la cobranza y fiscalización de los
tributos establecidos por la Ley 113 "Del Sistema Tributario" y
el Decreto 380 "Reglamento de las normas generales y de los
procedimientos tributarios".

Dentro de sus varias acepciones, la evasión
fiscal, evasión tributaria o evasión de impuestos
es una figura jurídica consistente en el impago voluntario
de tributos establecidos por la ley. Es una actividad
ilícita y habitualmente está contemplado como
delito o como infracción administrativa en la
mayoría de los ordenamientos. Al evadir por omisión
parcial o total del impuesto de forma voluntaria o involuntaria
existe una disminución ilegítima de los ingresos
tributarios y un perjuicio a la Administración Tributarias
sustrayéndose del pago de un tributo que legalmente se
adeuda.

Analizar críticamente la figura de este delito y
determinar si constituye la respuesta penal adecuada a esta
infracción, la podemos ver reflejada en esta figura
delictiva, recogida en los artículos del 343 al 345 del
Código Penal Cubanos, que protege como bien
jurídico a la Hacienda Pública, vista como algo
dinámico, valorado como sistema de recaudación de
ingresos y realización de gastos. Es un delito
pluri-ofensivo, pues al privar al erario público de los
ingresos fiscales, impide la realización del principio de
justicia material en el campo tributario al afectar los recursos
públicos.

El delito de evasión tributaria de igual forma
denominado fiscal o de impuesto, exige la existencia de una deuda
al vencer el plazo para su pago, evadiendo el pago de impuestos,
tasas, contribuciones o cualquier otra obligación
tributaria. También se tipifica el delito cuando se omitan
o alteren datos por el contribuyente en la declaración
jurada o registros contables, omitiendo o alterando datos falsos.
Si una vez percibidas cantidades por dichos concepto, se producen
perjuicios considerables a la economía nacional o si se
obtienen beneficios del acto ilícito, entonces se procede
penalmente.

El objetivo del este trabajo es reflexionar sobre los
efectos que ocasiona la evasión tributaria o fiscal en sus
actos ilícitos administrativas con consecuencias penales,
referente a las maniobras utilizadas por los contribuyentes al
omitir o alterar datos falsos en la declaración jurada o
registros contables para evitar el pago de gravámenes
violando para ello la legislación vigente, lo cual
indudablemente es ilegal y a su vez reprimida por el
Estado.

Desarrollo

La evasión fiscal desapareció con la
derogación de la Ley No.21 de 1979 y se reincorpora tras
las modificaciones que el Decreto Ley No.150 del año 1994
que se realizó al Código Penal. Cumplimentado en el
Título XIV "Delitos contra la Hacienda Pública" lo
cual adquiere trascendencia jurídica entre los cubanos a
partir del 10 de junio del mismo año, hecho que confirma
lo novísimo de esta figura dentro del ordenamiento
coactivo penal.

El delito de evasión tributaria o fiscal es aquel
en que el contribuyente se sustrae o intenta sustraerse del pago
total o parcial de la deuda tributaria y el incumplimiento de
otros deberes conexos o no a esta obligación. Las
consecuencias de este incumplimiento, unidas al impacto de la
crisis económica mundial y al bloqueo impuesto por EE.UU.
desde hace más de 50 años, limitan el avance de la
economía y la sociedad cubanas.

El Sistema Tributario actual en Cuba, está
cimentado en la Ley 113, de fecha 23 de Julio de 2012,
constituyendo un instrumento activo de regulación y
control de la actividad económica por el Estado encaminado
entre otros fines a garantizar la redistribución de los
ingresos, funcionando bajo los principios de generalidad y
equidad, dentro de ello, el principio de capacidad
económica "quien tiene mas paga mas", por tanto los que
tiene más contribuyen en proporción superior a los
que tienen menos.

En aras de lograr una mejor comprensión de las
regulaciones del delito de evasión fiscal o tributaria, en
Cuba se opta por analizar las reformas al texto penal sustantivo
y administrativo luego de profundizar en la dogmática de
estas conductas evasoras del fisco.

Evolución
histórica del delito de evasión fiscal en
Cuba

En relación con la historia de este delito en la
legislación penal cubana, el Código de Defensa
Social lo situó en el Capítulo V, Ocultación
fraudulenta de bienes o industria, artículos 380 y 381,
dentro del Título VII, Delitos contra la fe
pública. Al ponerse en vigor el Código de Defensa
Social, se planteó el problema de si se consideraban
derogados los decretos-leyes 660 y 699 de 1936, que
contenían disposiciones penales, hasta que, por sentencia
de 9 de mayo de 1939, el Tribunal Supremo declaró que no
estaban derogados, puesto que las conductas definidas en esos
decretos-leyes se diferenciaban, en cuanto al sujeto activo y al
elemento material, de las definidas en los artículos 380 y
381 del Código de Defensa Social.

La ley 447 del 14 de julio de 1959 creó el delito
denominado Evasión fiscal y, sin caer en casuismo,
sancionó al contribuyente o responsable en alguna forma,
obligado directamente o por retención, al pago de un
impuesto, que incurriera en cualquier simulación,
ocultación o cualquier otra forma de engaño o
artificio, de la que resultara una evasión, parcial o
total, de las obligaciones fiscales que le correspondiera. La ley
447 de 1959 fue modificada por la ley 863 de 1960, y ambas fueron
derogadas por la ley No. 998 de 5 de enero de 1962, y por su
artículo 29 sancionó con multa de hasta cinco mil
pesos, sin perjuicio de los recargos procedentes y de la
responsabilidad criminal o administrativa en que hubieran
incurrido, a los retentores que mantengan en su poder impuestos
retenidos después del vencimiento del término en
que debieron ingresarlos, salvo que prueben la imposibilidad de
haberlo hecho debido a fuerza mayor o a disposición legal,
judicial o administrativa, y a los infractores de los deberes
establecidos en el artículo 14 de la citada
ley.

Como se observa, antes del nuevo Código Penal las
conductas que integran la evasión tributaria o fiscal
habían sido objeto de leyes diversas y en ocasiones
contradictorias, que dejaban algunas preguntas sin respuesta
apropiada, con los consiguientes problemas de calificación
y de aplicación de preceptos.

Dentro de las modificaciones originadas a la Ley Penal
cubana actual encontramos:

• a) La Reforma del 10 de junio de
  1994.

Estos comportamientos delictuosos aparecen sancionados
de la manera siguiente:

Artículo 343.1: El que agotada la
vía administrativa evada o intente evadir total o
parcialmente, el pago de impuestos, tasas o cualquier otro
ingreso al Presupuesto al que viene obligado incurre en
sanción de privación de libertad de dos a cinco
años o multas hasta cinco mil cuotas o ambas.

Ante todo es preciso significar que en las antiguas
legislaciones estábamos en presencia de una norma penal en
blanco, pues era necesario complementar sus preceptos con textos
legales no penales. En este sentido, es necesario aclarar que las
regulaciones que proscriben el delito fiscal adolecen de un vicio
ab initio, por cuanto al momento de su entrada en vigor
no existía en nuestro país un sistema tributario
que respondiese a las exigencias de estas normas y no es hasta el
4 de Agosto del propio año 1994 en que se establece la Ley
No.73/94, contentiva de las regulaciones del sistema fiscal
cubano en esos momentos.

Por lo que dicha legislación tributaria vigente
no respondía a las actuales necesidades para garantizar un
sistema sostenido de la eficiencia económica de los
ingresos del Presupuesto del Estado, resultando necesario dictar
una nueva Ley del Sistema Tributario coherente con los nuevos
escenarios económicos y sociales del país, la cual
de forma gradual, flexible y efectiva garantizara su
implementación, por lo que fue necesario derogar la Ley No
73, "Del Sistema Tributario "de fecha de agosto de
1994.

Para el perfeccionamiento del modelo de gestión
económica en Cuba, la Asamblea Nacional del Poder Popular,
dictó la Ley No. 113 "Del Sistema Tributario, de fecha 23
de julio del 2012, de igual forma el Consejo de Ministros
dictó el Decreto No. 308, "Reglamento de las normas
generales y de los procedimientos tributarios", de fecha 31 de
octubre del 2012, vigentes en el país a partir del primero
de enero del año 2013.

La figura básica de estos delitos exige la
existencia de una previa relación jurídica
tributaria entre la Administración Tributaria y el sujeto
activo del delito, que se materializa en el hecho de que haya
nacido una deuda fiscal.

Los delitos contra la Hacienda Pública son
públicos, perseguibles de oficio, se exige como requisito
en el proceso que se agote la vía administrativa, lo que
ratifica la ubicación del derecho penal en la
última fila de protección de las relaciones
sociales que le son más importantes al Estado, por ello
antes de proceder a la calificación jurídico penal
de los hechos que se enjuicien en el proceso es preciso
calificarlos con normas sustantivas no penales, ya que puede
producirse o no una cuestión prejudicial al ser impugnado
el acto administrativo por la vía
contencioso-administrativa.

El Decreto Ley No. 175 de Junio de 1997, en sus articulo
35 y 36 modificativo de la Ley 62, Código Penal, en cuanto
al delito de Evasión Fiscal, modificó los
artículos 343 en sus apartados 1,2 y 3 y 344 en los
apartados 1 y 2, introduciendo las modificaciones en busca de
atemperar la legislación a la realidad económica
social existente y desarrollar con eficacia la técnica de
sus regulaciones en consonancia con la práctica y la
doctrina internacionales, manteniéndose su
formulación actualmente.

• b) La Ley 62, "Código Penal", en su
  TÍTULO XIV, DELITOS CONTRA LA HACIENDA
  PÚBLICA, en su CAPÍTULO I,
  EVASIÓN FISCAL, ya modificado enuncia:

Artículo 343.1.- El que, una vez
determinada la deuda y vencido el plazo de requerimiento para su
pago efectuado por el funcionario competente, evada o intente
evadir, total o parcialmente, el pago de impuestos, tasas o
contribuciones o cualquier otra obligación de
carácter tributario, a que esté obligado, incurre
en sanción de privación de libertad de dos a cinco
años o multa de quinientas a mil cuotas o
ambas.

2.- Si los hechos previstos en el apartado
anterior se realizan ocultando, omitiendo o alterando los datos
de la declaración jurada establecida, o presentando
documento u otro medio de registro de información contable
falso o alterado, la sanción es de privación de
libertad de tres a ocho años.

3. El que teniendo la responsabilidad de portar
total o parcialmente al fisco cantidades retenidas o percibidas
por los conceptos a que se refiere el apartado 1 , no lo haga,
incurre en sanción de libertad de dos a cinco años
o multa de quinientas a mil cuotas o ambas.

Artículo 344.1.- El que por razón
del cargo que desempeña, tenga la obligación de
registrar u ofrecer información que esté
relacionada con el cálculo, determinación o pago de
impuestos, tasas o cualquier otra obligación de
carácter tributario, oculte, omita o altere la verdadera
información, es sancionado con privación de
libertad de uno a tres años o multa de trescientas a mil
cuotas o ambas, siempre que el hecho no constituya un delito de
mayor entidad.

2. Si, como consecuencia de los hechos previstos
en el apartado anterior, se ocasionan perjuicios considerables a
la economía nacional, la sanción es de
privación de libertad de dos a cinco años o multa
de quinientas a cinco mil cuotas o ambas.

Este precepto ha sido objeto de cuestionamientos, pues a
pesar de las razones de política criminal que lo
justifican, no establece, como tampoco lo hace ningún otro
cuerpo legal, el alcance del término "perjuicios
considerables" en materia fiscal, toda vez que al referirse a
ingresos y gastos públicos lleva a pensar que se trata de
grandes sumas de dinero, por lo que resultaría
cuestionable considerar la conducta aislada de personas naturales
o jurídicas constitutivas de esta figura
delictiva.

Manteniéndose conjuntamente como venía
previsto en el Código Penal el:

Artículo 345.- A los declarados
responsables por los delitos previstos en los artículos
anteriores puede imponérseles, además, la
sanción accesoria de confiscación de
bienes.

Este precepto fue regulado además en el
artículo 4 del Decreto ley No. 175/97 al incorporar como
sanción accesoria la confiscación de bienes, en
cambio la legislación del sistema tributario vigente, de
igual forma por vía administrativa en el Decreto 308 en su
CAPITULO X, De la vía de apremio. SECCIÓN
PRIMERA.

El propio Decreto 308 en su, SECCIÓN
CUARTA, De la baja registral, establece las medidas
administrativas siguientes:

ARTÍCULO 45.- Se establecen como causas de
baja del Registro de Contribuyentes las siguientes:

a) Extinción;

b) escisión;

c) absorción;

d) fusión;

e) fallecimiento;

f) salida definitiva del país;

g) ausencia o presunción de muerte declarada
judicialmente;

h) sanción de privación de libertad
superior a tres meses;

i) conclusión de actividades gravadas;

j) imposición de la sanción tributaria
del cierre de establecimientos comerciales o retirada de la
Licencia para desarrollar actividades de carácter
comercial;

k) no renovación de Licencia;

l) baja del régimen especial de seguridad social;
y

m) cualquier otra causa que genere como resultado esos
efectos.

El Decreto ley 175/97, del Consejo de Estado, de fecha
17 de junio de 1997, ya había introducido modificaciones a
las figuras delictivas de Evasión Fiscal, a tono con los
cambios experimentados en la actividad de los impuestos y sobre
cuyas bases y las establecidas en la mencionada
legislación especial.

La Oficina Nacional de la Administración
Tributaria (ONAT), emitió la Circular Jurídica No.
9/97, en la que se precisó los detalles sobre la manera de
proceder cuando sean descubiertas evasiones tributarias lo que
dio lugar a que el Decreto ley de mención trazara algunas
pautas comunes para el procesamiento e interpretación de
estos delitos por parte de los órganos judiciales penales
del país.

En virtud de ello el Consejo de Gobierno del Tribunal
Supremo Popular, conforme a lo establecido en el inciso h) del
artículo 19 de la Ley No.82 de 1997, Ley de los Tribunales
Populares, dictó la Instrucción 158 de 1998, para
establecer una práctica uniforme en la
interpretación y aplicación de la Ley.

A los efectos de que como característica
específica de este delito, se requiere el cumplimiento
previo de un conjunto de acciones administrativas que agoten las
normas generales establecidas en la Ley 113, del "Sistema
Tributario" de fecha 23 de julio del 2012, donde se dispone en su
artículo 436: cuando las infracciones tributarias pudieran
ser constitutivas de delito de Evasión Fiscal, la
Administración Tributaria agota los procedimientos
establecidos para el cobro de la deuda tributaria determinada,
sin perjuicio de la denuncia penal correspondiente, siempre que
se manifieste en la infracción cometida la
intención de utilizar mecanismos de evasión fiscal
de los tributos y demás aportes establecidos en la
legislación vigente.

En consecuencia, la mencionada Instrucción 158
establece que la Oficina Nacional de la Administración
Tributaria (ONAT), es la que se encarga de regular el
procedimiento a seguir por los funcionarios y entidades
subordinadas para materializar las denuncias por la posible
comisión de los delitos señalados, por lo que, en
estos casos, esa sería en lo esencial la vía
mediante la cual se iniciaría el correspondiente proceso
penal; es decir, la ONAT, partiendo de los elementos que haya
reunido, cuando considere que cualquier infracción rebasa
el ámbito administrativo y puede constituir un delito de
Evasión Fiscal, formulará la correspondiente
denuncia.

De conformidad con lo anterior, los Tribunales, al
recibir las correspondientes conclusiones provisionales del
Fiscal, comprobarán si en los expedientes de fase
preparatoria constan los documentos, las diligencias y
trámites necesarios que corroboren los elementos del tipo
penal, y en su caso, devolverán las actuaciones a fin de
que se cumpla con lo indicado en este requisito.

El asesor o funcionario de la ONAT, será la
persona que formulará la denuncia, a nombre y en
representación de las mencionadas oficinas y por eso
deberá figurar como testigo de cargo y si el Fiscal no lo
propone como tal, el Tribunal, al dictar el Auto de
admisión de pruebas y señalamiento del juicio oral,
deberá disponer de oficio el examen del mismo.

Es de considerar que este testigo resulta de vital
importancia dados los elementos útiles de que dispone para
demostrar si se integra o no el delito imputado; con
independencia de que se valore también la posibilidad y
conveniencia de que asistan otros testigos que aporten elementos
sobre las diligencias que personalmente hayan realizado como
funcionarios actuantes de la correspondiente oficina.

A los efectos de una correcta interpretación y
aplicación de las figuras específicas de los
Delitos Contra la Hacienda Pública, es preciso tomar en
cuenta los siguientes particulares:

a) Sobre la figura prevista en el artículo 343-1
del Código Penal, para que pueda subsumirse una conducta
en este tipo penal se requiere:

• Haberse determinado previamente la deuda
  tributaria.

• Haberse requerido al tributador mediante la
  notificación correspondiente.

• Haberse vencido el plazo concedido de diez
  días (15) hábiles siguientes a la fecha de
  notificación de la determinación tributaria
  efectuado por el funcionario competente.

• Que el obligado (persona natural o jurídica)
  evada o haya intentado evadir, total o parcialmente, el pago
  de impuestos, tasas, contribuciones, o cualquier otra
  obligación de carácter tributario a que
  esté sujeto, de modo que la evasión o intento
  de evasión implique la ocupación de los bienes
  o de la persona, así como cualquier forma de
  obstrucción a la acción de la
  Administración Tributaria para llevar a cabo el
  procedimiento previsto.

Debe entenderse por ocultación de bienes toda
acción tendente a impedir que la referida entidad comience
a tomar relación o embargar los bienes procedentes. Por
ocultación de la persona se considerará cualquier
vía que emplee el contribuyente para evitar que se le
notifique y así indebidamente paralizar el proceso
administrativo que se le sigue.

Lo anterior no implica que en la práctica se
puedan originar otras conductas susceptibles de ser concebidas
como evasión o intentos de evasión al Fisco y por
eso debe dejarse abierta esa posibilidad, pero lo que sí
debe quedar muy claro es que cualquier acto de esta naturaleza
suele cometerse y observarse en el período ejecutivo, y
más concretamente durante la vía de apremio, de lo
cual se deduce que el inicio del procedimiento de
recaudación en período ejecutivo forzoso y la
denuncia ante la autoridad competente, no ocurren al
unísono sino que esta última debe producirse luego
de que el contribuyente ejecute actos que exterioricen la
intención de evadir la obligación, haya o no
conseguido su propósito en un momento dado.

El Tribunal debe valorar y fundamentar debidamente la
evasión o la intención de evadir el pago del Fisco
sobre la base de los propios actos del obligado. Como se aprecia,
esta figura delictiva no es susceptible de cometerse por
imprudencia.

b) Sobre la figura prevista en el apartado segundo del
referido artículo 343 del Código Penal, debe
tomarse en cuenta que aquí se está refiriendo a una
deuda que aún no se ha determinado, por lo que se trata de
falsedades cometidas por el contribuyente para ocultar, omitir o
tergiversar la real existencia y ascendencia de la
contribución que le corresponde, y por tanto no es
menester que se haga el requerimiento previo por parte del
funcionario competente, ni esperar el vencimiento de plazo
alguno.

En este supuesto, el ánimo del comisor busca
hacer mutaciones a la verdad para evitar que la
Administración Tributaria fije el real alcance de su
deuda, la cual todavía no se ha cuantificado, mientras en
el apartado primero el ánimo de evadir o intentar evadir
una deuda que ya se ha delimitado. Por lo expuesto se trata de un
delito intencional.

El desistimiento voluntario es un principio admitido, ya
que al desistir voluntariamente de la consumación del
delito produce la impunidad del que desiste, aún cuando se
hayan realizado todos los actos de ejecución del delito.
Es de considerar y se debe señalar que efectivamente el
vencimiento de la fecha de pago hace a la determinación
del momento de la consumación y que, por ende, la
presentación de la declaración jurada
engañosa y el pago en defecto (sobre el monto determinado)
constituye un supuesto de tentativa acabada.

En el caso que el contribuyente presente una
declaración rectificativa conteniendo los datos que
revelen su verdadera situación
económico-tributaria, con posterioridad a la
presentación inicial y con anterioridad a la fecha de
finalización del plazo, aquélla constituirá
el desistimiento de la realización de la conducta
típica.

Por lo que con el desistimiento queda impune la
tentativa de aquel delito. Como ejemplo; al omitirse o alterar
los datos de la declaración jurada establecida, o
presentando documento u otro medio de registro de
información contable falso o alterado (art. 343-2 del
Código Penal) y el pago de las infracciones tributarias ya
consumadas.

c) Sobre la figura prevista en el artículo 343-3
del Código Penal, aunque de su simple lectura puede
pensarse que se trata de cualquier persona natural o
jurídica contribuyente, ésta debe tener la
responsabilidad de aportar total o parcialmente al Fisco
cantidades retenidas o percibidas por los conceptos a que se
refiere el apartado PRIMERO, es decir, por el pago de impuestos,
tasas, contribuciones o cualquier otra obligación de
carácter tributario, por lo que se trata de los RETENTORES
O PERCEPTORES que están definidos en los artículos
395 y 396, de La Ley 113/2012, antes referida, por tanto, este
delito puede ser cometido también por
imprudencia.

En estos casos la administración tributaria
deberá dejar transcurrir prudencialmente un período
a partir de la fecha en que debió efectuarse el pago al
Fisco en cada caso en aras de encontrar de igual manera, el
desistimiento voluntario a los efectos de formular después
la denuncia correspondiente.

ch) Sobre la figura prevista en el artículo 344-1
del Código Penal, deberá tomarse en cuenta que el
agente activo del delito será el funcionario que
esté obligado a registrar y al mismo tiempo informar sobre
el cálculo, determinación o pago de tributos y
así oculte, omita o altere la verdadera información
por lo que se trata de cualquier funcionario, sobre todo de los
inspectores, auditores, supervisores o cualquier otro funcionario
de la administración tributaria, en quien se delegue estas
funciones. Esta figura es eminentemente intencional.

d) Sobre la figura prevista en el artículo 344-2
del Código Penal se tendrá presente que constituye
una figura agravada del apartado PRIMERO, si como consecuencia de
su comisión se ocasionan perjuicios considerables a la
economía nacional, perjuicios que deberán valorarse
por el Tribunal según su criterio racional y fundado en
los elementos de prueba que le sean aportados.

e) Sobre la figura prevista en el artículo 344-3
del Código Penal, debe tenerse presente que, en esencia,
constituye una extensión de la sanción imponible a
los que incurren en los hechos previstos en el apartado primero,
siempre que obtengan beneficios del acto, bien para sí,
bien para un tercero, conociendo previamente de la
comisión del hecho delictivo o debiendo haberlo previsto;
es decir, se trata de la persona que se favorezca de cualquier
manera del acto punible o favorezca a un tercero con la
obtención de los beneficios, y por tanto la conducta es
intencional.

f) Sobre la figura del artículo 345 del
Código Penal, sólo cabe reiterar que se trata de
una facultad discrecional del Tribunal y que, de imponerse esta
sanción accesoria, la sentencia deberá
señalar los bienes de que se trata y la forma en que se
hará efectiva su entrega.

Si en cualquier momento anterior o después de
radicada una causa por un delito de Evasión Fiscal, el
procesado abonara en su totalidad el monto de la deuda al Fisco y
esta información fuere corroborada por la oficina
correspondiente de la administración tributaria (ONAT), el
Tribunal tomará en cuenta esta cuestión, para
evaluarla en el conjunto de situaciones que presente el caso, y
adoptará la decisión que estime procedente de
acuerdo con la Ley.

Sustentación en el Código Penal
del delito de evasión fiscal

Tal y como se abordó anteriormente, es requisito
para este delito la previa existencia de una relación
jurídica tributaria determinada, que estará dada
entre el contribuyente y quien tenga a su cargo la cobranza de
los tributos.

Existen diversos criterios con respectos a si estamos en
presencia de ilícitos comunes o especiales. Quienes
sostienen el primero de ellos, lo hacen basados en que cualquiera
puede evadir sus tributos o los de otros, al estimar que lo
determina la posibilidad de ser sujeto activo del delito no es la
existencia de una obligación tributaria entre la
administración y el contribuyente, sino la posibilidad de
que la actuación de un determinado sujeto se traduzca en
una defraudación del impuesto debido y agregan que si se
descarta esta posibilidad se produciría una
situación de impunidad de aquellas conductas similares a
los de los sujetos pasivos de la relación jurídica
tributaria.

Quienes sostienen que se tratan de delitos especiales,
consideran que la propia redacción del articulado no
permite considerar a terceras personas al crédito
tributario como sujetos activos; en tal sentido quedaría
reservada la responsabilidad penal únicamente al
contribuyente, redentor, preceptor y responsable. Criterio al que
nos afiliamos, dado los elementos expuestos.

En esta tipicidad delictiva el sujeto pasivo del delito
resulta ser el titular del bien jurídico protegido y se
corresponde con el sujeto activo en la relación
tributaria. En el caso de Cuba, es el Estado representado por la
Administración Tributaria (ONAT), órgano de poder
derivado encargado de la recaudación, control,
fiscalización y cobranza de los tributos.

Se admite mayoritariamente que cuando el Derecho impone
al sujeto que se encuentra en una determinada situación el
deber de informar a otras personas, también el silencio
asume valor concluyente, teniendo esas personas el derecho de
interpretar la falta de comunicación como
información que el sujeto obligado nada tenia que
comunicar, por tanto su mera pasividad hace típica la
conducta.

La figura de la Evasión Fiscal es un delito de
resultado, atendiendo a que el sujeto que realiza el tipo
objetivo debe obrar con conciencia y voluntad de defraudar al
fisco. La formulación del tipo penal excluye la relevancia
en este ámbito de la lesión imprudente a la
Hacienda Pública. Los delitos fiscales sólo pueden
ser cometidos dolosamente, ya que su realización es
incompatible con las formas de comisión del delito
imprudentes y culposas.

Otra cuestión a dilucidar seria si se requiere el
dolo o si es suficiente con la existencia de culpa o negligencia.
Se admite el dolo eventual, es decir, cuando el agente comisor
reconoce el perjuicio que para el tesoro acarreará su
conducta, aunque su fin primario sea otro y acepta tal
resultado.

La figura básica del delito de Evasión
fiscal conforme su redacción el hecho delictivo se
estimara consumado, luego de la determinación
administrativa de la deuda y expirado el término de 15
días posteriores al giro del alcance fiscal, según
refiere el artículo 72 del Decreto 308/2012.

Solo se apreciara la tentativa para este delito en
aquellas conductas dirigidas a engañar a las autoridades
hacendarias y/o encaminadas a producir la defraudación con
el consiguiente perjuicio a las arcas del Tesoro.

Se estimara consumado este ilícito
(consumación formal cuando el sujeto haya realizado todos
los elementos subjetivos y objetivos del hecho previsto por la
norma y materializado, como genuino delito de resultado, en el
efectivo perjuicio y robado al fisco.

Sin embargo se estimara agotado (consumación
material) cuando el sujeto evasor alcance el fin último
que se propuso, hasta el momento que para el ente público
fiscal desaparece toda posibilidad de ejercer los derechos y las
acciones previstos por la legislación tributaria referente
a la determinación de la deuda, exigibilidad de su pago e
imposición de sanciones; posibilidad que desaparece
transcurrido el término de prescripción de cinco
años.

Se considera extinguido el derecho de crédito de
la administración y consumado materialmente el resultado
dañoso luego de trascurrido el citado término
prescriptivo, por lo que será en ese momento cuando se
inicie el plazo de prescripción del delito tributario,
pues hasta entonces, no ha cesado la obligación del deudor
tributario y en consecuencia aún no ha desaparecido el
derecho subjetivo del fisco ha exigir el crédito que
ostenta como sujeto activo de la relación jurídica
tributaria.

La
subdeclaración de impuestos como manifestación de
la evasión fiscal o tributaria

La subdeclaración de impuestos consiste en
aquella cantidad de dinero dejada de aportar. En cuanto al
impuesto sobre ventas o servicios resulta la deuda que adquiere
quien en su Declaración Jurada (DJ-08) refiere ganancias
menores a las reales. Por tanto al aplicársele el gravamen
del 10 % sobre sus ingresos brutos, no aporta al presupuesto lo
que debiera.

Para ello se tomo como estudio de referencia para este
trabajo investigativo la Provincia de Matanzas, la cual durante
el año 2013 casi termina y aún existen
contribuyentes que no han realizado la declaración jurada
sobre los ingresos personales obtenidos en el año 2012, y
otros evidentemente falsearon datos e informaron entradas muy por
debajo de las realmente alcanzadas.

Según señala Eddy González
Hernández, jefe de Departamento de Fiscalización de
la Oficina Nacional de Administración Tributaria (ONAT),
"Ello se detecta durante la fiscalización que puede
realizársele a toda persona natural. En esta
ocasión se seleccionaron las actividades con mayor
generación de ingresos. Luego al culminar el proceso nos
dimos cuenta de que había subdeclaración en muchos
casos, pues, según lo informado, los gastos
sobreexcedían los dividendos y eso es irreal. No se
concibe un negocio que durante todo el año genere
perdidas" (González, 2013, 4)

Durante el año fiscal 2012 en Matanzas se dejaron
de aportar al presupuesto estatal 12.2 millones de pesos por
ingresos personales no declarados en las actividades relacionadas
con la alimentación y el transporte. Tal cifra se
determinó luego de que la Oficina Nacional de
Administración Tributaria (ONAT) en la provincia sometiera
a fiscalización al 32.2 % de los contribuyentes en esas
esferas.

La declaración jurada sobre ingresos personales,
solo el 54,3 % de los cuentapropistas lo había realizado
al cierre de marzo, según confirmaron las autoridades de
la ONAT provincial. Por su parte las personas jurídicas
también tienen obligaciones con el fisco: el pago por
concepto de ingresos no tributarios que se encuentra al 65% de su
cumplimiento, y los correspondientes a transporte terrestre y
sobre propiedad de embarcaciones, al 75 y 76 % respectivamente al
cierre del semestre.(Delgado; 2013)

Esas manifestaciones erosionan los cimientos de la
política establecida en tal sentido en el país, que
tiene entre sus objetivos, según se consigna en los
Lineamientos (65), "contribuir al incremento sostenido de la
eficiencia de la economía y de los ingresos al presupuesto
del Estado, con el propósito de respaldar el gasto
público en los niveles planificados y mantener un adecuado
equilibrio financiero".

Evidentemente se aprecia que los contribuyentes pueden
llegar a la evasión tributaria al omitir o alterar datos
falsos en la declaración jurada o registros contables para
evitar el pago de impuestos violando para ello la
legislación vigente, todo ello si no hay un eficiente
control y fiscalización de las actividades en cada
territorio sobre las actividades de pago a realizar por los
contribuyentes.

A criterio del autor, los indisciplinados muestran una
actitud inconsecuente a sabiendas de lo que hacen, pues sí
conocen lo estatuido, tal vez no sean expertos en la materia,
pero que la declaración jurada debe ser fidedigna, es de
conocimiento de todos los ciudadanos, con independencia a que se
continúe elevando la cultura tributaria en la
población. No siempre el contribuyente aporta sobre la
base real de los ingresos brutos obtenidos, entendidos como
percibidos en el año, sin deducir los gastos, persistiendo
entonces el propósito de evadir el fisco.

La evasión tributaria frena el desarrollo
económico del país y perjudica además a
quienes sí cumplen con este deber. Esta situación
indeseable desde el punto de vista tributario, es un peligroso
factor de desestabilización social, la percepción
por parte de los contribuyentes y el ciudadano común de
esta situación, desmoraliza a quienes cumplen
adecuadamente con su obligación tributaria.

La batalla que se lleva a cabo en Cuba contra cualquier
manifestación de ese mal, obliga al Estado a la necesidad
de fomentar la superación de los profesionales de las
leyes ante las disímiles formas que adopta este delito,
para de esa manera dar cumplimiento a la Resolución
económica contenida en los Lineamientos de la
Política Económica y Social del Partido y la
Revolución.

Los Lineamientos de la Política Económica
y Social del Partido y la Revolución aprobados en su
número (65), expone: Fortalecer los mecanismos de control
fiscal, que aseguren el cumplimiento de las obligaciones
tributarias, así como la preservación y uso
racional de los bienes del Estado.

Por lo que se ha llegado a las siguientes
conclusiones:

Conclusiones

• Se debe entender por Evasión Fiscal o
  Tributaria toda aquella disminución del pago de
  tributos referente a las maniobras utilizadas por los
  contribuyentes para evitar el pago de los tributos,
  infringiendo para ello la ley mediante conductas fraudulentas
  u omisivas que violan las disposiciones legales vigentes en
  el país.

• Para este tipo de figura delictiva, es necesario el
  agotamiento de la vía administrativa antes de
  presentar la denuncia a la autoridad competente, una vez
  determinada la deuda tributaria y el requerimiento al
  contribuyente en el término previsto, evitando de esta
  forma ejecutar el procedimiento penal.

• Al analizar la formulación del esta
  indisciplina tributaria, los contribuyentes logran la
  subdeclaración de impuestos al omitir o alterar datos
  falsos en la declaración jurada o registros contables,
  refiriéndose a ganancias menores a las reales para
  evitar el pago de impuestos y de esa manera no aportar al
  presupuesto lo que debieran, violando para ello lo
  establecido en la ley.

• La principal causa de la evasión de impuestos
  es la ausencia de una verdadera conciencia tributaria
  individual y colectiva de la población, incluidos los
  deberes de los funcionarios encargados de velar por el
  cumplimiento de las disposiciones vigentes, para lo cual no
  existiría la necesidad de la intervención del
  Derecho Penal.

• Es necesario que la población adquiera una
  mayor cultura tributaria, ya que cada día crece el
  número de personas que se incorporan al trabajo como
  cuentapropista. Asimismo es deficiente el acercamiento de los
  mismos a las oficinas tributarias donde se brinda
  información y orientación sobre los asuntos
  tributarios para que ellos interioricen que las evasiones
  tributarias o fiscales impiden al Estado contar con recursos
  necesarios en el momento oportuno para redistribuir
  adecuadamente esos ingresos y brindar servicios
  básicos que benefician a la colectividad.

• La Administración Tributaria dentro de sus
  funciones del control fiscal por distintas razones, no
  siempre periódicamente revisa el cumplimiento de las
  acciones de control, comprobación y
  verificación de las declaraciones de deuda con vista a
  preservar la disciplina fiscal, si esto se sistematiza, se
  puede evitar las subdeclaraciones de los contribuyentes al
  finalizar el año fiscal.

Bibliografía

• Bajo Fernández, M. y C. Suárez
  González. (1993) Manual de Derecho Penal. Delitos
  patrimoniales y económicos, 2da Ed., Madrid.
  España.

• Boix Reig, J. y J. Bustos Ramírez. (1987).
  Los delitos contra la hacienda pública. Ed. Tecnos.
  Madrid. España.

• Berdugo Gómez, I. y J.C. Ferré
  Olivé. (1994).Todo sobre el fraude tributario. Ed.
  Praxis S.A,.

• Constitución de la República de Cuba.
  (2002).

• Delgado Calvo Yeilén, Periódico
  Girón. Matanzas. viernes, 01/11/2013.

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